为最大化释放数据要素价值，中共中央国务院于2022年12月发布《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》（以下简称“数据二十条”），将数据产权、流通交易、收益分配提到了同等重要的地位。但数据二十条仍以原则性规定为主，可供实践的规范及指引性规则较少，数据要素市场化配置中亟待破解的重点难题仍旧较多。
考虑到会计能够从资产角度揭示数据资源的经济价值，客观反映数字化赋能所带来经济利益的流入情况，完善的会计处理准则能培育数据资源要素市场、促进企业转型升级、更好地赋能数字经济发展。[1]但按照现行会计准则，数据资产入表存在现实困难。一方面数据价值已部分体现在提升产品和服务价值或利润、增加客户、降低成本等方面，有重复计量可能；另一方面，企业间数据资产类别差异较大，存在难以量化的内容，列报口径统一较难。[2]为破解前述难题，规范企业数据资源相关会计处理，强化相关会计信息披露，财政部于2023年8月1日正式印发《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号，以下简称“《暂行规定》”），自2024年1月1日起施行。本文将在全面分析《暂行规定》的基础上，为企业如何根据上述规定进行数据资源的会计处理提供参考。
一、适用范围
《暂行规定》明确了数据资源入表的适用范围，主要分为两类：[3]
1、企业按照企业会计准则相关规定确认为无形资产或存货等资产类别的数据资源；
2、企业合法拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的、但由于不满足企业会计准则相关资产确认条件而未确认为资产的数据资源的相关会计处理。
其中有两点需要注意：
《暂行规定》未改变现行会计准则。无论是哪一种数据资源，均在现行“企业会计准则”框架下进行会计处理。因此，《暂行规定》是在现行企业会计准则体系下的细化规范，在会计确认计量方面与现行无形资产、存货、收入等相关准则是一致的，未改变现行准则的会计确认与计量要求。《暂行规定》要求采用未来适用法应用本规定，企业在本规定施行前已费用化计入当期损益的数据资源相关支出不再调整，即不应将前期已经费用化的数据资源重新资本化，同样体现出《暂行规定》的审慎性适用。[4]
暂未有界定“拥有”“控制”的明确规定。《暂行规定》并未对第二类数据资源的“拥有”“控制”应当符合的条件或定义进行列举，企业可参考“数据二十条”中的数据资源持有权、数据产品经营权、数据加工使用权概念，证明对数据资源具有相应权利。现阶段，上海、广东、深圳等地先后开展了“数据资产登记”“数据产品登记”“数据资产凭证”“数据生产要素统计核算”等有益探索，获取该类证明亦能有效帮助企业进行数据确权。结合全国人大最新立法计划也可以看到，对于数据权属问题，还需要进一步进行论证。
二、数据资源会计处理规则
《暂行规定》第二部分“关于数据资源会计处理适用的准则”是重点章节，明确了数据资源确认、计量等环节的基本遵循。按照数据资源的使用场景、持有目的，可将数据资源分为“企业使用的数据资源”（自用）、“日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源”（出售）两种，其适用的会计准则有所不同。
1、企业使用的数据资源
序号 | 阶段 | 依据 | 类型 | 详细说明 |
1 | 确认 | 符合《企业会计准则第6号——无形资产》（财会〔2006〕3号，以下简称无形资产准则）相关规定的，应当确认为无形资产 | - | - |
2.1 | 初始、后续计量 | 遵照《企业会计准则第6号——无形资产》及应用指南等规定 | 企业通过外购方式取得确认为无形资产的数据资源 | 成本包括： 购买价款相关税费 *直接归属于使该项无形资产达到预定用途所发生的数据脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工过程所发生的有关支出[5] 数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等费用 |
2.2 | *企业内部数据资源研究开发项目取得确认为无形资产的数据资源 | 研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益 | ||
*开发阶段的支出，满足无形资产准则第九条规定的有关条件的，才能确认为无形资产 | ||||
3.1 | 处置、报废 | 同“计量” | *持有确认为无形资产的数据资源期间，利用数据资源对客户提供服务 | 按照无形资产准则、无形资产准则应用指南等规定，将无形资产的摊销金额计入当期损益或相关资产成本 按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）等规定确认相关收入 |
3.2 | 评估确认为无形资产的数据资源的使用寿命时 | 应当考虑无形资产准则应用指南规定的因素，并重点关注数据资源相关业务模式、权利限制、更新频率和时效性、有关产品或技术迭代、同类竞品等因素 |
其中有三个关键点需注意：
在确认第2.1项时，并非所有因此产生的数据脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工支出均可列为成本，还需进一步考虑两个因素。一是加工支出是否使该项无形资产达到“预定用途”；二是若加工支出通过外购取得，是否符合无形资产准则规定。因此，若加工支出系内部产生，且未满足第1项要求，则不能作为无形资产成本处理；若该类加工也是外购取得，还要判断是否符合第2项要求，若符合可作为无形资产成本处理，否则应根据用途计入当期损益。
在确认第2.2项时，《暂行规定》按照开发、研究阶段支出进行了区分，这其中存在两个难点：
研究与开发阶段界定难。参考《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南，研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查；研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性；开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段，开发阶段应当是已完成研究阶段工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。但实践中，企业应当根据研究与开发实际情况进行判断，且企业需要建立完善的研发制度和控制流程。如中科创达软件股份有限公司《2022年年度报告》显示项目被认定进入开发阶段的“里程碑”事件包括产品经理立项申请、提交可行性分析报告、逐级评审设立产品项目。[6]
开发阶段支出符合无形资产准则第9条的证明难。特别该第9条第3项“无形资产产生经济利益的方式”，需要企业建立完善的治理机制，以做好评估、论证工作。实践中，部分企业会制定无形资产管理制度，对无形资产的管理权限，以及取得、验收、管理、处置等环节的操作规程作出明确规定。特别是应及时对无形资产进行盘点、分析，提升评估未来经济利益的能力。
对于“利用数据资源对客户提供服务”的场景，《暂行规定》明确除上述情形（持有确认为无形资产的数据资源期间）外，企业利用数据资源对客户提供服务的，应当按照收入准则等规定确认相关收入，符合有关条件的应当确认合同履约成本。
2、日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源
序号 | 阶段 | 依据 | 类型 | 详细说明 |
1 | 确认 | 符合《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号，以下简称存货准则）规定的定义和确认条件的，应当确认为存货 | - | - |
2.1 | 初始、后续计量 | 遵照存货准则、《企业会计准则第1号——存货》及应用指南等规定 | 通过外购方式取得确认为存货的数据资源 | 采购成本包括： 购买价款 相关税费、保险费数据权属鉴证、质量评估、登记结算、安全管理等所发生的其他可归属于存货采购成本的费用 |
2.2 | 通过数据加工取得确认为存货的数据资源 | 成本包括： 采购成本 数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等加工成本和使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出 | ||
3.1 | 处置 | - | 出售确认为存货的数据资源 | 应当按照存货准则将其成本结转为当期损益；同时，企业应当按照收入准则等规定确认相关收入 |
3.2 | 出售未确认为资产的数据资源 | 应当按照收入准则等规定确认相关收入 |
其中有两个关键点需注意：
在确认阶段，企业需证明两个因素。一是与该存货有关的经济利益很可能流入企业；二是该存货的成本能够可靠地计量。第二条成本的计量可参考第2.1、2.2 项规定，但第一条证明难度较大（一般需证明可能性大于50%）。通常情况下，取得存货的所有权是与存货相关的经济利益很可能流入本企业的一个重要标志。对于外购取得的数据资源，或许可参考第2.1项 ，以取得数据权属鉴证作为数据资源所有权转移并归属于企业的证明。
但总体而言，仍需要企业建立数据资源全周期管理系统，对数据资源的取得、存储、管理、处置、报废等环节进行全流程管理，为今后数据资源入表以及数据资源的成本归集、分摊等构建坚实制度支撑。
在进行初始、后续计量时，参照企业自行使用的数据资源，企业应首先确认数据资源来源是外购抑或是内部数据加工取得，并按照相关规定计量成本。
三、列报和披露要求
1、资产负债表相关列示
根据重要性原则并结合企业的实际情况，在“存货”“无形资产”“开发支出”科目下增设“数据资源”项目，其目的如下：
a) 存货：反映资产负债表日确认为存货的数据资源的期末账面价值。
b) 无形资产：反映资产负债表日确认为无形资产的数据资源的期末账面价值。
c) 开发支出：反映资产负债表日正在进行数据资源研究开发项目满足资本化条件的支出金额。
2、相关披露
企业应当按照相关企业会计准则及《暂行规定》等，在会计报表附注中对数据资源相关会计信息进行披露。整体应通过表格方式细化披露，其中有14项为“应当披露”事项。
序号 | 事项 |
一、确认为无形资产的数据资源 | |
1 | 按照外购无形资产、自行开发无形资产等类别，对确认为无形资产的数据资源相关会计信息进行披露，基本信息（如账面原值、累计摊销、减值准备、账面价值等） |
2 | 使用寿命有限的数据资源无形资产，应当披露其使用寿命的估计情况及摊销方法 |
3 | 使用寿命不确定的数据资源无形资产，应当披露其账面价值及使用寿命不确定的判断依据 |
4 | 涉及会计政策和会计估计变更的，披露对数据资源无形资产的摊销期、摊销方法或残值的变更内容、原因以及对当期和未来期间的影响数[7] |
5 | *单独披露对企业财务报表具有重要影响的单项数据资源无形资产的内容、账面价值和剩余摊销期限 |
6 | 披露所有权或使用权受到限制的数据资源无形资产，以及用于担保的数据资源无形资产的账面价值、当期摊销额等情况 |
7 | 披露计入当期损益和确认为无形资产的数据资源研究开发支出金额 |
8 | 披露与数据资源无形资产减值有关的信息[8] |
9 | 披露划分为持有待售类别的数据资源无形资产有关信息[9] |
二、确认为存货的数据资源相关披露 | |
1 | 按照外购存货、自行加工存货等类别，对确认为存货的数据资源相关会计信 息进行披露，如账面原值、存货跌价准备、账面价值等 |
2 | 披露确定发出数据资源存货成本所采用的方法 |
3 | 披露数据资源存货可变现净值的确定依据、存货跌价准备的计提方法、当期计提的存货跌价准备的金额、当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况 |
4 | 披露对企业财务报表具有重要影响的单项数据资源存货的内容、账面价值和可变现净值 |
5 | 披露所有权或使用权受到限制的数据资源存货，以及用于担保的数据资源存货的账面价值等情况 |
需注意的是，信息披露方面还有两种特殊机制：
重要影响披露。企业对数据资源进行评估且评估结果对企业财务报表具有重要影响的，应当披露评估依据的信息来源，评估结论成立的假设前提和限制条件，评估方法的选择，各重要参数的来源、分析、比较与测算过程等信息。但《暂行规定》并未对“重要影响”的认定标准进行详细规定，有待相关部门进一步说明或参考实践案例确定。
自愿披露。《暂行规定》明确了自愿披露机制，鼓励企业在“应当披露”的基础上，进一步披露数据资源（含未作为无形资产或存货确认的数据资源）相关信息：
序号 | 类型 |
1 | 数据资源的应用场景或业务模式、对企业创造价值的影响方式，与数据资源应用场景相关的宏观经济和行业领域前景等 |
2 | 用于形成相关数据资源的原始数据的类型、规模、来源、权属、质量等信息 |
3 | 企业对数据资源的加工维护和安全保护情况，以及相关人才、关键技术等的持有和投入情况 |
4 | 数据资源的应用情况，包括数据资源相关产品或服务等的运营应用、作价出资、流通交易、服务计费方式等情况 |
5 | 重大交易事项中涉及的数据资源对该交易事项的影响及风险分析，重大交易事项包括但不限于企业的经营活动、投融资活动、质押融资、关联方及关联交易、承诺事项、或有事项、债务重组、资产置换等 |
6 | 数据资源相关权利的失效情况及失效事由、对企业的影响及风险分析等，如数据资源已确认为资产的，还包括相关资产的账面原值及累计摊销、减值准备或跌价准备、失效部分的会计处理 |
7 | 数据资源转让、许可或应用所涉及的地域限制、领域限制及法律法规限制等权利限制 |
8 | 企业认为有必要披露的其他数据资源相关信息 |
四、《暂行规定》出台对企业的影响及应对方式
从行业看，《暂行规定》的出台将影响拥有大量“数据资源”的行业及企业主体。包括但不限于数字经济业，如拥有大量数据的平台经济企业[10]。
传统行业中拥有大量数据资源的电网、燃气、居民用水、互联网平台、航天、交通、卫生、地理信息系统等企业。也包括对数据有需求的金融、地产、工业制造业等行业。从收益看，《暂行规定》的出台将：
1、改善报表表观。原来相关会计活动计入期间费用影响当期损益，现在可以计入资产，改善资产负债率，减少投入期对利润的影响，改善利润率；
2、推动企业完善经营机制。数据资源入表可以使得企业对自己的数据资源有更清晰的认识和管理，提高数据的价值和效率；
3、增强融资能力。数字资源入表，可以提高企业整体估值、信用评级及融资能力，未来或许还可以利用数据资源进行融资或者质押贷款等。
对此，我们建议各类企业主体，根据企业实践做好合规工作，以确保数据资源顺利入表：
做好顶层设计，搭建数据资源管理框架。数据资源入表的各环节，均需要企业从制度层面做好支撑，做好数据资源相应的业务流程管理。除了在企业层面将数据资源资产化作为战略目标，在管理体系构建方面，可以参考《关于加强数字政府建设的指导意见》（国发〔2022〕14号），该意见要求政府部门做好“多维统筹”“全面质量”“目录清单”“时效性”“分类分级”五方面管理。如“全面质量”管理要求，便强调对归集、共享、开放、应用、安全、存储、归档等数据全生命周期的管理职责。企业应在组织架构、部门共享、制度规范、流程管理、技术支撑等层面做好前期合规工作。
开展全面摸底，确定待入表数据资源范围。通过各类自动化工具或企业内部系统平台，对企业数据资源类别、应用场景、规模、数量等关键指标进行全面盘查。其中，应注意数据资源来源、内容、处理等方面的合规性。
进行会计处理，推动数据资源资产化。及时适用《暂行规定》及相关会计准则进行数据资源确认、计量、处置、披露。对此，应注意《暂行规定》答记者问中要求，结合企业数据资源的实际情况和业务实质，综合所有相关事实和情况，合理作出职业判断并进行会计处理。
参照入表成果，改善企业数据治理及运营体系。一方面，企业可以根据数据资源的分类，制定不同的数据策略和投入计划，优化数据的采集、加工、存储、使用、销售等环节。企业可以根据数据资源的特点，建立相应的数据权属、确权、保护、审计、流通等制度，防止数据的泄露、损失、滥用等风险。另一方面，企业也可以根据数据资产的价值，制定合理的定价和收费模式，提高数据的收益和回报。
虽然《暂行规定》对“企业使用的数据资源”（自用）、“日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源”（出售）两种情况的数据资源会计处理规则作出了规定，但有部分问题仍待进一步明确。比如，如何确认数据资源属于哪一种用途，若数据资源在处理开始时未明确用途、有多种用途或在处理过程中用途发生转换的，应当如何处理？数据的所有权和使用权如何界定？虽然中国资产评估协会在2023年9月8日便第一时间出台了《数据资产评估指导意见》（中评协〔2023〕17 号） ，但各企业主体仍应结合业务实践，对数据价值和成本做好准确、合理的评估。
（中兴华会计师事务所 覃赞昌对本文提供了重要建议。）
[1] 《数据资产“入表”加速数据要素产业将迎大发展》，证券日报，2022年12月13日发布。http://epaper.zqrb.cn/html/2022-12/13/content_901344.htm?div=-1，最后访问时间2023年9月15日。
[2] 《数据要素白皮书（2022）》，中国信息通信研究院，2023年1月发布，第31-32页。
[3] 《财政部推动强化企业数据资源会计信息披露——数据资源“入表”，明年起实施》，人民日报海外版，2023年8月24日发布。https://www.gov.cn/zhengce/202308/content_6899838.htm，最后访问时间2023年9月15日。
[4] 《财政部会计司有关负责人就印发<企业数据资源相关会计处理暂行规定>答记者问》，财政部会计司，2023年8月21日发布。https://kjs.mof.gov.cn/zhengcejiedu/202308/t20230821_3903359.htm，最后访问时间2023年9月15日。
[5] 企业通过外购方式取得数据采集、脱敏、清洗、标注、整合、分析、可视化等服务所发生的有关支出，不符合无形资产准则规定的无形资产定义和确认条件的，应当根据用途计入当期损益。
[6] 《2022年年度报告》第24页，2023年2月28日发布。
[7] 参照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（财会〔2006〕3号）规定。
[8] 参照《企业会计准则第8号——资产减值》（财会〔2006〕3号）等规定。
[9] 参照《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（财会〔2017〕13号）等规定。
[10] 参考2021年5月27日国家统计局发布的《数字经济及其核心产业统计分类（2021）》，包含01数字产品制造业、02数字产品服务业、03数字技术应用业、04数字要素驱动业、05数字化效率提升业等5个大类。
附：数据入表服务范围
一、服务流程
二、服务内容
