前言：鉴于政府对财政性资金的监管要求，在众多政府投资项目或国有企业组织招标的工程项目中，在招标文件与施工合同内约定“以政府财政审计作为最终结算依据”或“经过财政审计后，工程进度款支付至XX%”的情况十分常见，对此，笔者通过结合自己的从业经验与具体案例，来对该问题展开初步探讨。
一、何为财政审计？为什么要进行审计？
财政审计是对财政资金筹集、供应、使用全过程是否合理、合法、有效、正常而进行的审核、稽查。主要包括国家预决算审计、税务审计、基本建设财务与信用审计以及国营企业财务审计。国家预决算审计，又称政府审计，是对财政收支活动及其状况和会计事项的监督审查。税务审计是财政、税务机关对企事业单位及个人缴纳税款的审计。基本建设财务与信用审计是财政、建设银行对基本建设投资预算、财务收入和账务处理进行的监督审查。
《审计法》第23条规定:“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，对其他关系国家利益和公共利益的重大公共工程项目的资金管理使用和建设运营情况，进行审计监督。”《审计法实施条例》第20条进一步规定，《审计法》所称政府投资和以政府投资为主的建设项目包括：（1）全部使用预算内投资资金、专项建设基金、政府举借债务筹措的资金等财政资金的；（2）未全部使用财政资金，财政资金占项目总投资的比例超过50%，或者占项目总投资的比例在50%以下，但政府拥有项目建设、运营实际控制权的。
简而言之，财政审计与第三方审计公司的审计是不一样的，财政审计是政府内部内部监督程序。
二、此类条款极易对施工单位造成较大的伤害，主要体现在：
1、审计机关和被审计单位之间是一种行政内部的监督与被监督的关系，从理论上来说，审计机关一定程度上没有对具体市场交易行为进行定价的权力，内部审计不应当影响施工单位。
2、发包方以需要等候审计结果为由拖延工程结算时间，进而长时间拖延支付工程款，使施工单位不能及时获得工程结算款或者进度款，由此导致施工单位对材料供应商、劳务公司的款项支付也受到影响。
3、该条款更严重的后果是可能导致进度款倒挂，也就是说建设单位支付的进度款超过最终的结算款，导致后期需要退还。
例如：在（2020）粤03民终26528号案件中，XX建筑工程股份有限公司、XX建筑工务署建设工程施工合同纠纷二审民事判决书内表述：关于审计结果的运用问题。项目结算审计结果运用于项目结算款支付的法律依据是《深圳市经济特区审计监督条例》第二十四条，以及该工程的招标文件和施工合同。招标文件和施工合同中均明确约定工程结算和付款环节确定工程价款的方式是需要由区审计部门审定后支付。投标单位在投标前已明确知悉上述情况，在此基础上双方签订的施工合同等文件亦是双方真实意思表示。履约期间，双方也未就工程价款结算审核方式达成新的约定。合同对双方具有法律约束力，应得到忠实履行。关于第三方中介机构审核结果的运用问题。第三方中介机构审核是建设单位为解决内部专业人员不足导致无法审核施工单位报送结算书的真实完整性问题而提出的内部管理方法，以该审核结果作为工程的结算审核方式既无法律依据也无合同依据。最终判决xx工务署请求xx建工公司返还该多付的工程款及相应的利息，具有事实和法律依据，一审法院予以支持。XX建筑工程股份有限公司退回XX建筑工务署超付的6292144.97元。
三、全国人大常委会法工委、住建部对此的意见：
2017年全国人大常委会法工委复函明确：应当予以纠正。
全文如下：
关于对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的审查建议的复函
法工备函〔2017〕22号
中国建筑业协会：
你会2015年5月提出的对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定进行审查的建议收悉。我们对有关审计的地方性法规进行了梳理，并依照立法法第九十九条第二款的规定对审查建议提出的问题进行了研究，征求了全国人大财经委、全国人大常委会预工委国务院法制办、财政部、住房城乡建设部、审计署，国资委最高人民法院等单位的意见，并赴地方进行了调研，听取了部分地方人大法制工作机构、政府有关部门人民法院和建筑施工企业、律师、学者等方面的意见。在充分调研和征求意见的基础上，我们研究认为，地方性法规中直接以审计结果作为竣工结算依据和应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据的规定，限制了民事权利，超越了地方立法权限，应当予以纠正。
我们已经将全国人大常委会法工委《对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定的研究意见》印送各省、自治区、直辖市人大常委会。目前，有关地方人大常委会正在对地方性法规中的相关规定自行清理、纠正，我们将持续予以跟踪。
感谢你们对国家立法和监督工作的关心和支持。
特此函复。
全国人大常委会
法制工作委员会
法规备案审查室
2017年6月5日
2020年2月26日住建部办公厅下发《关于加强新冠肺炎疫情防控有序推动企业开复工工作的通知》，明确要求： 规范工程价款结算，政府和国有投资工程不得以审计机关的审计结论作为工程结算依据，建设单位不得以未完成决算审计为由，拒绝或拖延办理工程结算和工程款支付。
原文如下：
住房和城乡建设部办公厅关于加强新冠肺炎疫情防控有序推动企业开复工工作的通知
建办市〔2020〕5号
二、加大扶持力度，解决企业实际困难
（七）切实减轻企业资金负担。加快清理政府部门和国有企业拖欠民营企业账款，建立和完善防范拖欠长效机制，严禁政府和国有投资工程以各种方式要求企业带资承包，建设单位要按照合同约定按时足额支付工程款，避免形成新的拖欠。规范工程价款结算，政府和国有投资工程不得以审计机关的审计结论作为工程结算依据，建设单位不得以未完成决算审计为由，拒绝或拖延办理工程结算和工程款支付。严格执行工程建设领域保证金相关规定，保证金到期应当及时予以返还，未按规定或合同约定返还保证金的，保证金收取方应向企业支付逾期返还违约金。优化农民工工资保证金管理，疫情防控期间新开工的工程项目，可暂不收取农民工工资保证金。
四、司法实践中各级法院的意见。
最高人民法院司法解释明确“如合同明确约定以审计结论、财政评审机构作出的评审结论作为工程款结算依据的，依合同约定”，体现充分尊重当事人意思自治（民法典称“自愿原则”）。
《最高人民法院关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》([2001]民一他字第2号):“经研究认为,审计是国家对建设单位的一种行政监督,不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下,才能将审计结论作为判决的依据。”
《最高人民法院关于人民法院在审理建设工程施工合同纠纷案件中如何认定财政评审中心出具的审核结论问题的答复》（〔2008〕民一他字第4号）：经研究，答复如下：财政部门对财政投资的评定审核是国家对建设单位基本建设资金的监督管理，不影响建设单位与承建单位的合同效力及履行。但是，建设合同中明确约定以财政投资的审核结论作为结算依据的，审核结论应当作为结算的依据。
2015年最高人民法院召开的全国民事审判工作会议的会议纪要中第49条规定:依法有效的建设工程施工合同,双方当事人均应依约履行。除合同另有约定,当事人请求以审计机关作出的审计报告、财政评审机构作出的评审结论作为工程价款结算依据的,一般不予支持。
最高人民法院的答复意见以及会议纪要明确了如下的原则：
1、双方在合同中明确约定以财政审计结果作为工程款结算依据的，充分尊重合同双方当事人的自愿。
2、双方在合同中未明确约定以政府财政审计结果为结算依据的，不得以财政审计结果作为工程款结算依据。
3、合同约定以财政审计结论作为工程款结算依据的，一方以存在争议为由申请对涉案工程造价进行司法鉴定的，无事实及法律依据，法院一般不予支持。
然而，在实践中也存在一些其他情况，合同虽然约定了以财政审计结果为结算依据，但审计机构长期不作出审计结论，承包方可以申请工程造价司法鉴定，并以造价鉴定金额作为工程款结算依据。
四川省高级人民法院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干疑难问题的解答》第17条规定：“政府审计部门审计结果能否作为合同结算依据”，明确：政府投资的建设工程施工合同结算纠纷，发包人主张以政府审计部门审计结果作为工程造价结算依据的原则上不予支持，但当事人在合同中有明确约定的除外。当事人在合同中明确约定工程价款以政府审计部门审计结果作为结算依据，并约定了审计时间，在合同约定的审计时间内非因承包人原因未作出审计结论，或虽未约定审计时间，经承包人催告．发包人未在合理期限内送交政府审计部门审计的，承包人主张按照双方签章确认的送审结算价结算工程价款的，可予支持。
地方法院的司法文件内容，在最高人民法院的司法判例中也已经予以体现。
在（2020）最高法民终630号黄XX、郴州市XX有限公司之间建设工程施工合同纠纷案中，最高人民法院关于采用政府审核价格还是鉴定价格的问题明确：一般而言，当事人约定以审计部门的审计结果作为工程款结算依据的，应当按照约定处理。但审计部门无正当理由长期未出具审计结论，经当事人申请，且符合具备进行司法鉴定条件的，人民法院可以通过司法鉴定方式确定工程价款。本案中，郴州市XX有限公司于2014年1月7日向郴州市审计局出具《关于郴州市XX项目竣工结算报送审计的函》后，至黄XX2017年提起本案诉讼，郴州市审计局始终未作出审计结论，原审法院根据黄XX的申请，委托进行造价鉴定，并无不当。郴州市XX有限公司主张合同已经约定以审计报告为结算依据，原审法院贸然启动司法鉴定违法，没有事实、法律依据，本院不予支持。
五、小结
虽然“以财政审计作为最终结算依据”条款在理论上并不合理，在司法实践中，对于类似条款明确遵循双方当事人的自愿原则，在双方当事人明确约定以政府财政审计结论作为工程款结算依据的情况下，应将审计结论作为判决的依据。但是为了体现公平，又对该自愿原则进行了部分限缩，即在非因施工方原因造成的长期不启动审计，或审计机构长期无法作出审计结论的情况下，从平衡施工单位利益的角度出发，排除财政审计结论作为工程款结算依据的约定，避免发包方以政府财政审计为由恶意拖延支付工程款。