从近期代理的一起虚开案件看“造成税款被骗损失”的认定

关键词
虚开增值税专用发票、涉税刑事辩护、纳税义务、国家税款损失、税务律师
近期，笔者代理一起涉嫌虚开增值税专用发票的刑事案件，该案件中，犯罪嫌疑人在其业务开展中，为了申请“规上企业”和获得更高额度的银行贷款，通过向下游一家客户虚开发票的方式虚增业绩，对于虚开的发票均申报缴纳了增值税。对于本案中，在下游进行抵扣的情形下，犯罪嫌疑人虚开并缴纳税款的行为，是否造成国家增值税税款被骗损失，基于增值税原理和相关法规政策，笔者认为：
增值税是以应税商品或服务等在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从增值税抵扣纳税原理来看，上游销项税和下游进项税、上游纳税义务产生和下游抵扣权利既相互联系，又相互独立。在确认国家税款损失时，应以增值税专用发票的上下游链条整体来衡量国家税款的损失，而不是单纯依据形式上下游是否进行了抵扣行为。
具体而言，针对无业务情形下的虚开行为，对于上下游的主观目的、具体行为、是否造成国家增值税税款被骗损失、上下游各自应承担的责任分析如下：
一、依据税法规定，没有发生应税销售行为，不产生相应的纳税义务
根据《增值税暂行条例》第一条，“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”因此，增值税纳税人是发生应税销售行为的主体，也即：发生应税销售行为，产生增值税纳税义务；没有发生应税销售行为，则不产生相应的纳税义务。
实践中，基于长期“以票控税”的思路和逻辑，认为开具发票就应当纳税，这种理解是错误的，也是不符合增值税基本原理的。根据税法规定，增值税纳税义务和开具发票没有必然关联。发生应税销售行为，即便没有开具发票，也要按照“未开票收入”申报纳税；而没有发生应税销售行为的，即便开具发票，也未产生增值税纳税义务，不需要申报纳税。
二、没有实际业务的虚开行为中，开票方按照开票税额申报缴纳了增值税，实际上构成国家税收不当得利
在诸如暴力虚开等典型的虚开刑事案件中，上游虚开发票方通常通过注销、走逃等方式不申报缴纳增值税，在此情形下，下游通过抵扣会造成国家税款的损失。而对于上游按照虚开的发票金额进行申报纳税的行为，在没有纳税义务的前提下，事实上造成了国家的税收不当得利。
三、从增值税的整体抵扣链条来看，在上游申报纳税的前提下，下游抵扣行为不会造成国家增值税税款被骗损失
由于没有实际业务的虚开行为本身不会产生增值税纳税义务，加之上游开票方申报缴纳了增值税税款，因此，下游的抵扣行为，从增值税的抵扣链条来看，其抵扣的税款与上游缴纳的税款（国家税收不当得利）实际上相互抵消，并未造成国家增值税税款被骗损失。
四、对于下游利用上游虚开的增值税专用发票，进行所得税税前扣除行为，应定性为偷逃税行为
在上述情形下，如果下游受票方在抵扣增值税的同时，还将该发票作为企业所得税税前扣除凭证入账，其实质上是利用虚开的增值税专用发票进行偷税的行为，属于偷税行为中典型的“虚列支出”，如果偷税金额达到了入刑的标准，应按照逃税罪追究刑事责任。对于该情形下，上游应承担什么法律责任，应结合上下游的主观认知，也即如果上游与下游存在共谋，上游虚开方应认定为逃税的共犯。