吸收合并适用特殊性税务处理时，合并方可弥补的亏损额如何确定

引言
企业合并过程中，适用特殊性税务处理是比较常见的税务处理方式，但是在确定合并企业可弥补的亏损额时，现实中许多企业都存在疑惑。下面通过一则案例进行解读。
案例
B企业为A企业的全资子公司，两家企业的亏损可结转年限均为5年。2021年9月，A企业吸收合并B企业，双方符合特殊性税务处理条件并选择适用。已知B企业2016年待弥补亏损260.74万元，2017年待弥补亏损370.43万元，2018年待弥补亏损123.02万元，2019年待弥补亏损84.59万元，2020年待弥补亏损58.47万元，2021年待弥补亏损28.5万元，B企业净资产公允价值4842.58万元。截至2021年末，国家发行的最长期限国债利率为5.31%。
分析
B企业为A企业的全资子公司，两家企业的亏损可结转年限均为5年。2021年9月，A企业吸收合并B企业，双方符合特殊性税务处理条件并选择适用。已知B企业2016年待弥补亏损260.74万元，2017年待弥补亏损370.43万元，2018年待弥补亏损123.02万元，2019年待弥补亏损84.59万元，2020年待弥补亏损58.47万元，2021年待弥补亏损28.5万元，B企业净资产公允价值4842.58万元。截至2021年末，国家发行的最长期限国债利率为5.31%。
分析
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条第四项企业合并中规定，企业合并适用特殊性税务处理时，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
《关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）第二十六条规定，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第六条第四项所规定的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按 《企业所得税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。
《企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。
由上述法律法规可知，A企业可在5年内分别弥补重组时B企业净资产公允价值的5.31%，即每年弥补4842.58×5.31%=257.14（万元）
本案中，B企业2016年和2017年的待弥补亏损额分别为260.74万元和370.43万元，大于其可弥补亏损限额257.14万元，A企业只能分别确认257.14万元。B企业2018年—2020年亏损额均小于年度限额，则可按实际亏损123.02万元、84.59万元、58.47万元全额转入A企业进行弥补。
综上，因本次重组，A企业可确认转入的B企业亏损额为257.14+257.14+123.02+84.59+58.47=780.36万元。
建议
企业合并适用特殊性税务处理时，合并企业可转入的被合并企业待弥补亏损的限额，应分年度确定。各年度可转入的亏损额，以计算得出的年度限额与被合并企业各年度待弥补亏损额进行比较，按两者孰小原则确定。若被合并企业在合并日净资产的公允价值小于零，则合并企业允许弥补的亏损为零。