以物抵债中税费如何承担？

以物抵债，是指债务人对债权人负有到期未清偿的债务，双方按照相关规定或者通过协商，以实物来清偿其金钱债务的一种偿还方式，此时用以抵债的实物与欠款金额的通常实际价值相当。司法实践中的以物抵债通常发生在两个场景下，第一是普通民事主体之间通过协商订立以物抵债协议，从而发生物权和债权的变更；第二是在执行程序，由于被执行人财产在司法拍卖中无人竞买或是竞买人出价过低时，债权人等同意以拍卖保留价接受财产以抵偿债务。
不论是普通民事主体之间通过协商以物抵债，还是在司法拍卖中的以物抵债，最终财产权属终会发生变动，倘若标的为不动产，还会涉及过户税费问题。在第一种情形下，类比于房屋买卖，虽然国家规定买受人和出卖人各应承担相应的税费，但通过协商仍然可以只由一方承担，遵循民事活动中的意思自治原则。而在司法拍卖中，由于最终的权属变动往往并非出于申请人与被执行人自愿，双方缺乏协商的土壤，过户产生的税费在此过程中经常处于不明朗的状态，申请执行人在本就无法获得金钱偿还的情形下，倘若进而承担税费，其合法权益就容易受到损害，不能完全达到执行的目的，本文基于此现状粗浅分析司法拍卖中税费承担的几个问题。
一、税费承担的主体
执行中的以物抵债通常分为两个步骤：第一步，司法拍卖中被执行人财产经过两次拍卖程序仍然流拍的，以最后一次拍卖保留价为标准，在征得执行申请人或其他债权人同意的情况下，法院裁定以物抵债，第二步，执行申请人或债权人持有裁定，向不动产登记部门申请权属变更，进行过户登记。通常在司法拍卖公告中，就资产过户产生的税费问题就已有规定，但该规定面向的是竞买人，申请执行人仅在成交达成时获得金钱偿付，以物抵债则将申请人强行划入了买受人这一相同的地位，在资产多次流拍，被执行人又欠缺偿债能力时，“不得不”作为资产的接收人最大限度地减少损失。
虽然《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额”，阐明了司法拍卖过程中税费应当由法院确定执行申请人和被执行人双方的应付份额，但考虑实际情况，被执行人此时通常已处于无偿债能力的情况，要求其承担过户税费较为困难。
此种情形下的解决路径，可以参考江必新、刘贵祥在《<最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定>理解与适用》中的观点，当相关税费应由被执行人承担时，可以由买受人先行垫付，交易完毕后持有相关凭证赴人民法院报销，即将税费视作执行费用，在成交款中优先扣除。虽然上述观点并未直接针对以物抵债协议，但在以物抵债作收尾的司法拍卖中，执行申请人或债权人角色发生转换，该观点仍具有一定的参考意义。
最高人民法院在（2017）最高法执监324号施维、许惠成执行审查类执行裁定书中直言：目前，法律对司法拍卖或流拍后抵债财产过户时产生的税费问题没有明确规定。实践中，人民法院参照民事交易中自主买卖的相关规定确定司法拍卖或抵债双方的税费承担标准较为常见且相对合理。申请执行人接受以物抵债，其法律地位即相当于买受人一方。本案中，广东高院按照珠海中院（2009）珠中法执字第161号之四裁定确定的税费承担规则，结合广东省珠海市地方税务局审核出具的《房地产转让税费征免证明》，最终确定由被执行人承担转让方的税费（包括营业税、城建税、教育费附加、堤围防护费、个人所得税、一部分印花税），由接受抵债的申请执行人承担买受方的税费（契税、另一部分印花税及不动产登记中心登记费、交易服务费）的做法并不违反法律规定。因此，施维提出的上述由买受方承担的税费均为其实现债权的费用应由被执行人承担的主张，本院不予支持。
二、税费承担的范围
长久以来，“买方包税”遍布普通民事主体之间的不动产交易中，一方面出于尊重民法中意思自治原则，对税收实际由哪一方承担不做过多干涉，另一方面也是基于“羊毛出在羊身上”的无奈，即使税收各自承担能够落实，作为出价人的卖方仍可以选择在房款中将预期的税收成本囊括其内。但在民事执行后期的以物抵债程序中，仍然要求“走投无路”的执行申请人包揽一切税费就显得不尽合理。针对司法拍卖中的买受人应当承担税费范围的问题，最高人民法院作出了指导性裁判观点。
最高人民法院在（2022）最高法民再59号成都金创盟科技有限公司、成都爱华康复医院有限公司拍卖合同纠纷民事再审民事判决书中认为：城镇土地使用税是基于土地使用权人实际占用土地而征缴的税种，是为提高土地使用效益设置的税种，与土地权属变更无关，不属于“办理过程中”的税费。因此，城镇土地使用税不属于《拍卖公告》第六条约定的需补交税费。其次，根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第六条第二项和第十四条第三项规定，司法拍卖中应当说明拍卖财产现状、权利负担等内容，并在拍卖公告中特别提示拍卖财产已知瑕疵和权利负担。拍卖财产的瑕疵和权利负担等类似信息应当为被执行人掌握。本案中，执行法院明确要求爱华医院提供案涉土地相关材料，爱华医院也承诺自行承担资料不齐造成的不利后果。但是，爱华医院并未举证其提供了与案涉土地相关的城镇土地使用税欠缴情况，《拍卖公告》未对该笔税费欠缴情况进行说明和提示，《评估报告》也未说明该欠缴情况及其对土地评估价格的影响。基于对《拍卖公告》《评估报告》披露信息的信赖，金创盟公司在参与竞买时对承担城镇土地使用税未有预期应属正常。另外，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八条第二款规定的“税务机关应当依法为纳税人、扣缴义务人的情况保密”，竞买人一般无法从税务机关查询到被执行人欠税信息，即金创盟公司一般无法自行查询案涉城镇土地使用税欠缴情况。因此，在爱华医院未披露欠缴城镇土地使用税具体情况下，由金创盟公司承担拍卖时不属于权属交易行为产生的且无法预见的1579094.16元城镇土地使用税，有违公平原则。另一方面，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第十三条第九项规定，法院应当在拍卖公告中公示“拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式”，据此，竞买人一般仅对权属变更本身形成的税费负担有合理预见。城镇土地使用税虽与案涉土地直接关联，但竞买人对需要补交城镇土地使用税一般不会有预见，且其本身属于爱华医院纳税义务范畴。如若未经特别说明，即要求金创盟公司承担该税费有违诚实信用原则。
最后，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”据此，网络司法拍卖本身形成的能够预见的权属变更税费，原则上尚且由法律规定的纳税义务人承担，与权属变更无关的超出竞买人预见的税费更应由法定纳税人承担，除非买卖双方当事人有明确具体的特别约定。本案中，案涉城镇土地使用税属于与权属变更无关的税费，应由其法定纳税人爱华医院承担，而非买受人金创盟公司承担。
最高院的判决明确了司法拍卖的买受人承担资产有关税费的范围，将范围限缩在与“权属变更”相关的税费，同时说明了被执行人对资产信息的披露义务，对买受人未了解也无法了解的各种欠缴税费应当承担的缴纳义务。在当前并无相关规定对司法拍卖后置程序以物抵债的税费承担问题进行规制的情况下，应当暂时遵循将以物抵债中受让人类比于竞买人的处理路径，人民法院应当在此基础上参照民事交易习惯行使自由裁量权，维护各方当事人的合法权益。