律师事务所会计业务处理准则之解读（二）

二、律所会计业务科目的设置
（三）所有者权益类会计科目
律所的所有者权益是指律所扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。律所的所有者权益由实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积（事业发展公积）和未分配利润构成。
1.实收资本科目是指律所依据律所合伙人发起协议及律所章程的有关约定，由出资律师投入律所的注册资本（包括货币和实物资产、无形资产等）。根据司法部2018年12月5日发布的《律师事务所管理办法》规定，设立普通合伙律师事务所的，除应当具备该办法规定的条件外，还应当有人民币三十万元以上的资产；设立特殊的普通合伙律师事务所，该办法规定的条件外，除应当符合本办法规定的条件外，还应当有人民币一千万元以上的资产；设立个人律师事务所，除应当该办法规定的条件外，还应当有人民币十万元以上的资产。律所根据以上律所的不同情形，将出资律师所交纳的资本列入“实收资本”科目。
2.资本公积科目是指律所收到出资律师的出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分。律所的资本公积不得用于弥补亏损。当根据合伙人大会或合伙人会议决议，将资本公积转增实收资本时，应当冲减资本公积。
3.盈余公积科目是指律所按照相关规定在税后利润中提取的事业发展基金。依据公司法，企业在年终结算时应当依法提取法定公积金和任意公积金。法定公积金是指企业对上年税后利润在分配前，扣除不少于10%的部分作公积金，用于弥补经营亏损和发展的准备金（累计额达到注册资本的50%时，可不再提取）。任意公积金是指企业上年税后利润在扣除不少于10％的法定公积金后或法定公积金已达注册资本的50%且不再增加时，可由股东会（股东大会）决定从利润中扣除若干份额作为任意公积金。律所不是企业（虽参照小企业设置会计科目）而是向社会提供法律服务的律师执业机构，依法不应在税后利润中提取法定公积金和任意公积金。但律师法律法规的有关规定，合伙制律所应设立事业发展基金、执业风险基金和培训基金。律所会计业务处理准则据此规定，在“盈余公积”科目下设置“事业发展基金”，用以核算律所根据有关法律法规提取的事业发展基金。在提取该项基金时，借记“利润分配-提取事业发展基金”科目，贷记“盈余公积-事业发展基金”科目。一些律所在税后利润中提取的一定比例的基金，作为律师退休后的奖励金或补贴金，不属于事业发展基金的提取。
4.未分配利润科目是指律所实现的净利润，经过弥补亏损、提取事业发展基金，向出资律师（有分红权的合伙律师）分配利润后，留存于律所的、历年结存的利润。律所的利润是指在一个会计期间（通常为一年）的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。营业利润是指律所提供法律服务的收入减去营业成本、各项税金及附加、各项费用（管理费用、财务费用），加上投资收益（或减去投资损失）后的金额。利润总额是指营业收入加上营业外收入，减去营业外支出后的金额。净利润是指利润总额减去所得税费用后的净额。律所是否存在未分配利润与律所分配制度存在重大关联。当律所不存在“未分配利润”时，应在该科目上记载为“0”。
（四）损益类会计科目
损益类会计科目是指核算律所收入和成本费用，反映律所财务成果的会计科目。损益亦称财务成果，企业的利润或亏损。在一定会计年度内，各项营业收入抵补各项营业支出后的差额，即为经营的最终成果。收入超过支出即是营业纯益；反之，则是营业纯损（即亏损）。企业损益类会计科目具体包括：收入类科包括主营业务收入、其他业务收入、投资收益、公允价值变动损益等。费用类科目包括主营业务成本、其他业务成本、资产减值损失、税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用。损益类科目余额，应当在期末结转入“本年利润”科目。结转后，损益类科目期末余额为零。根据财政部印发的律所会计业务处理准则，律所损益类会计科目包括主营业务收入、其他业务收入、投资收益、主营业务成本、其他业务成本、税金及附加、财务费用、所得税费用等二级科目。
1.主营业务收入科目是指律所在提供法律服务活动中形成的，会导致所有者权益增加，与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。该会计科目应分设以下明细科目:
（1）法律服务收入明细科目。即指律所通过法律服务合同或者协议从购买法律服务方已经收取或应收取的法律服务价款，均可确定为法律服务收入金额。律所是以“实收“列入“法律服务收入明细科目”，还是以“实收+应收” 列入“法律服务收入明细科目”，应当是一个值得研究的课题。律所对于提供法律服务实现的收入，应当按照实收或应收的金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，按照税法应交纳的增值税额，贷记“应交税费-应交增值税”科目；在发生退案款时（不论是本年度还是以前年度的退案款），按照应退案款的金额，借记本科目，按照实际退还或应退还的金额，贷记“银行存款”、“应收账款”等科目，对涉及的增值税款进行相应的税务处理。
（2）公益法律服务收入明细科目。即指律所从事法律援助等公益法律服务而获得的经费支持。应设置科目同法律服务收入科目相同。
2.其他业务收入科目是指律所除主营业务以外的，在日常经营活动中实现的收入。包括出租或出售律所固定资产或其他财产、处理律所不再使用资产、收取垫付款项（诸如按律所规定应收回的社保费用等），均可列入“其他业务收入科目”。律所对其他业务收入，应当按照实收或应收的金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，对涉及的增值税款进行相应的税务处理。
3.投资收益科目是指律所进行短期股票投资、短期基金投资和长期股权投资等事项而产生投资收益或投资损失进行会计核算的科目。律所对内外借款而发生的利息、购买理财产品而产生的利息等事项，应记入本科目。其中：对短期股票投资、短期基金投资和长期股权投资，按照分派现金股利或利润，借记“应收股利”科目，贷记本科目；对对内外借款、购买理财产品产生的利息，借记“应收利息”科目，贷记本科目；对收回或出售的短期股票投资、短期基金投资和长期股权投资、理财产品、对内外借款等，按照实际收到或收回金额，借记“银行存款”或“库存现金”科目，按账面金额，依据投资种类分别贷记本科目。
4.主营业务成本科目是指律所在提供法律服务过程中主营业务收入应结转的成本。包括但不限于律所员工薪酬、房屋（办公用房）租赁费、办公设备及用品购置费、水电物管费、差旅费、固定资产折旧费、业务宣传及展览费、维修维护费、社保基金及律师责任保险费和其他商业保险费等成本，在“主营业务成本科目”之下，按各成本名称借记“主营业务成本科目-各项成本名称”，如：“主营业务成本科目-职工薪酬”、 “主营业务成本科目-办公用房租赁费”等等。贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。根据财政部印发的律所会计处理准则，无须再列示“销售费用”、“管理费用”科目，统一纳入“主营业务成本科目”处理。
5.税金及附加科目是指律所在提供法律服务活动中应当承担的各项税金及附加。包括增值税及附加、租赁房屋使用税、印花税等。在会计处理上，借记本科目，贷记“应交税费”等科目。
6.所得税科目是指律所合伙律师、聘用律师以及其他员工依照税法确定的，应从当期利润总额中扣除的个人所得税费用。参见前述“负债类会计科目”第4项的解读。需要说明的是，律所因年终汇算，依法应当补交个人提得税，应当通过本科目核算。
三、结语
律所的财务会计科目设置，是规范律所财务会计制度的重要标志之一。设置正确而规范的会计科目，有利于律所财务活动正常运转，有利于对财务会计活动的有效监管。笔者写出此篇文章，就在于通过对财政部印发的财会〔2021〕22号文以及律所应按财政部《小企业会计准则》进行会计处理的解读与理解，为律所建立和完善财务会计制度提供一些力所能及的帮助。