司法拍卖程序中以房抵债的税费承担问题实务初探

近两年来，受经济大环境的影响，在实践过程中因无力承担债务而选择以房抵债的被执行人数量激增，广大民众对于司法拍卖的接受度也逐渐提高，也愿意接受选择在法院信用背书的情况下以低于市场价的价格购买房屋或以房抵债。但在实务中，常常因以房抵债过程中税费是由何者承担引发诸多争议，税务机关也可能因缺乏法律明确规定、以房抵债双方约定不明等原因导致税款无法具体征缴的情况。为此，笔者拟探讨在司法拍卖程序中的税费承担问题。
1.司法拍卖程序中的以物抵债，申请执行人的法律地位相当于房屋买受方，税费缴纳应参照房屋交易程序执行
何为司法拍卖程序中的以房抵债呢？根据《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第二十四条、第二十五条规定，在申请执行人在不动产第二次流拍或第三次流拍或不能变卖后，以该次拍卖所定的保留价接受拍卖财产用于抵债的情形。据此，法院将向申请执行人发出以房抵债执行裁定书，载明不动产的价值、抵偿金额、房屋信息等事项，并据此裁定书到不动产登记机构办理不动产变更登记。
根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（2017年1月1日）第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”
参考最高人民法院生效裁判文书——施维、许惠成执行审查类执行裁定书(2017)最高法执监324号）
法院认为：
按照《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》第十九条规定，拍卖时无人竞买或者竞买人的最高应价低于保留价，到场的申请执行人或者其他执行债权人申请或者同意以该次拍卖所定的保留价接受拍卖财产的，应当将该财产交其抵债。本案中，案涉房产经两次拍卖均流拍后，申请执行人施维主动向珠海中院提交申请，请求以第二次拍卖所定的保留价接受案涉房产，以物抵债。珠海中院作出(2009)珠中法执字第161号之四裁定，将案涉房产抵偿给施维符合法律规定。同时，该裁定第三项载明：“办理上述抵债房产过户所需的税费按法律规定由双方分别承担。”据此，本案生效法律文书已对抵债房产过户所需的税费承担规则予以明确。无论之前申请执行人与被执行人对费用作何约定，一旦申请执行人同意以物抵债，且未对该生效裁定提出异议，即可视为申请执行人已经认可并接受该裁定确立的税费承担规则。目前，法律对司法拍卖或流拍后抵债财产过户时产生的税费问题没有明确规定。实践中，人民法院参照民事交易中自主买卖的相关规定确定司法拍卖或抵债双方的税费承担标准较为常见且相对合理。申请执行人接受以物抵债，其法律地位即相当于买受人一方。
即在司法拍卖程序中，以房抵债程序可参照普通房屋交易中由买卖双方承担相应税费，房屋出卖方需要承担增值税1、城市维护建设税2、教育费附加、地方教育费附加3、印花税4、土地增值税5、个人所得税6，房屋买受方需要承担契税7、印花税。
2.在法律没有明确规定的情况下，在司法拍卖程序中各地法院实践情况并不完全统一
考虑到司法拍卖程序的以房抵债是在申请执行人迫不得已的情况下发生的，如申请执行人不接受以房抵债，根据《最高人民法院关于人民法院民事执行中拍卖、变卖财产的规定》规定，将会解除查封、扣押、冻结，并将财产退还给被执行人，因此申请执行人大多选择了以房抵债的方式系无奈之举。
基于上述特殊情形，国家税务总局于2020年10月19日发布的《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》载明：“我局和最高人民法院赞同您关于税费承担方面的建议，最高人民法院将进一步向各级法院提出工作要求：一是要求各级法院尽最大可能完善拍卖公告内容，充分、全面向买受人披露标的物瑕疵等各方面情况，包括以显著提示方式明确税费的种类、税率、金额等；二是要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费，以提升拍卖实效，更好地维护各方当事人合法权益。”
经笔者检索大量拍卖公告、竞买公告发现，司法拍卖程序中的以房抵债实践情况并不统一。在《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》正式施行之后至今，实践中各地法院的竞买公告主要存在三种情况：一是根据《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定，申请执行人和被执行人按照相关法律规定各担税负；二是考虑到被执行人偿债能力低下的情况，包括北京、上海、深圳在内的法院仍采取了“由买受人承担所有税费”的形式；三是直接未明确税费的承担问题。
3.在法律没有明确规定，实践做法也不统一的情况下，税务机关及买受人可以采取的积极措施
（1）税务机关：要加强与法院、不动产登记中心的联动机制，避免因法律规定税负主体不明，税款无法征缴的情况
根据《国家税务局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》第四条明确要求：“鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条的规定，人民法院应当协助税务机关依法优先从该收入中征收税款。”从该条规定的文义可理解为，执行程序中产生的税款应由被执行人承担，并应优先从拍卖、变卖财产的收入中扣除。但实际中是否能直接在拍卖、变卖财产的收入中予以扣除仍是需要协调法院等机关进行协调处理。
参照部分省(市)税务局已开展探索，与当地法院建立相应协作机制。比如，2018年江苏省税务局完善税务行政强制工作联席会议制度、涉税信息共享机制，就申请法院强制执行及不动产司法拍卖涉税事项处理与当地法院达成共识，实现了拍卖环节税款提前测算、及时传递、先行垫付、事后退还的征税流程，解决税费负担的主体和征缴问题，提高了人民法院协助税务机关征缴税费及买受人产权过户的效率，尽可能避免因涉税争议引发行政复议和诉讼。又比如，2019年宁波市税务系统与法院系统建立民事执行与税费征缴、被执行人房地产询价等多项协作机制。
（2）买受人或者申请执行人：要核查是否有历史欠税情况并且尽量通过与被执行人书面约定或在法院裁定中明确税费承担主体
第一，司法拍卖过程中，可能会面临被执行人查无下落或者不参与到法院强制拍卖过程的可能性，如果拍卖物本身就存在欠缴税费的情形，未来极有可能由买受人或者申请执行人承担。
第二，如果竞买人在参与竞买后反悔，或者拍卖过程中参与拍卖各方对于税费承担规则有争议的，即使在竞拍成交后，由于无人缴纳税费，标的物产权过户将无法完成。如果申请执行人或者买受人先行垫付税费，未来也需要大量精力投入在先前垫付款项的追回上。
第三，司法拍卖程序中，买受人在接到以房抵债裁定时就没有明确规定税费的情况下，建议在法院的主持下签订具体的协议予以书面明确税负承担主体，避免在实践中因约定不明而需承担或垫付交易产生的所有税费的情况。
注释
1《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条
2《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第三条
3《征收教育费附加的暂行规定》第二条
4《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条
5《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条
6《中华人民共和国个人所得税法》第一条
7《中华人民共和国契税暂行条例》第一条