浅析作为质押物的应收账款之界定及实践操作

应收账款更多的是作为一个会计学意义上概念出现在我们的视野中，但应收账款质押成为一种重要的融资担保方式，“应收账款”亦具有重要的法律意义。针对会计学意义上的“应收账款”与法律意义上的“应收账款”并不完全为同一概念，本文针对法律意义上的应收账款、应收账款质押及动态管理等相关法律问题进行研究，以供读者参考。
一、法律上的应收账款
应收账款在会计中为资产类的一个会计科目，会计上的应收账款是指企业在正常的经营过程中因销售商品、产品、提供劳务等业务，应向购买单位收取的款项，包括应由购买单位或接受劳务单位负担的税金、代购买方垫付的包装费各种运杂费等。但就法律层面而言，虽然应收账款质押早已作为一种常见的担保方式出现在市场交易中，但是在2007年《物权法》颁布以前，全国人大及其常务委员会颁布的法律文件中，并未见“应收账款”这一概念，法律意义上的“应收账款”这一概念仅出现在部门规章等文件中，如《公证机构办理抵押登记办法》第十八条“以承包经营权等合同权益、应收账款或未来可得权益进行物权担保的,公证机构办理登记可比照本办法执行。”2007年《物权法》颁布以后，《物权法》的第二百二十三条与第二百二十八条第一次在狭义的法律层面出现了“应收账款”这一概念。但针对这一概念，无论是在已废止的《物权法》中，还是在已生效的《民法典》中，立法者却都有意或无意地回避了对法律意义上的应收账款的内涵和外延的具体解释。那么法律上的应收账款是否等价与会计上的应收账款呢？
在法律层面上缺乏对于应收账款的概念的明确定义，但为了规范在市场交易中应收账款质押这一常见的担保方式的登记，中国人民银行在《应收账款质押登记办法》中就应收账款的概念进行了详细的解释。《应收账款质押登记办法》经过了多次修订，最新修订的《应收账款质押登记办法》于2020年1月1日实施。《应收账款质押登记办法》中对于应收账款内涵与外延的界定，已成为法律理论与实务界的共识。在最新修订的《应收账款质押登记办法》第二条对应收账款作出了如下规定：
本办法所称应收账款是指权利人因提供一定的货物、服务或设施而获得的要求义务人付款的权利以及依法享有的其他付款请求权，包括现有的和未来的金钱债权，但不包括因票据或其他有价证券而产生的付款请求权，以及法律、行政法规禁止转让的付款请求权。
本办法所称的应收账款包括下列权利：
（一）销售、岀租产生的债权，包括销售货物，供应水、电、气、暖，知识产权的许可使用，出租动产或不动产等；
（二）提供医疗、教育、旅游等服务或劳务产生的债权；
（三）能源、交通运输、水利、环境保护、市政工程等基础设施和公用事业项目收益权；
（四）提供贷款或其他信用活动产生的债权；
（五）其他以合同为基础的具有金钱给付内容的债权。
从《应收账款质押登记办法》第二条第一款对于应收账款的抽象的定义来看，《应收账款质押登记办法》中的应收账款与会计上的应收账款是存在交叉部分的，同时《应收账款质押登记办法》中的应收账款与会计一样排除了作为应收票据、应收股利、应收利息进行核算的内容。1
但从“包括现有的和未来的金钱债权”的表述来看，《应收账款质押登记办法》中的应收账款的外延是大于会计上的应收账款的。《企业会计准则》除了界定应收账款的概念以外，应收账款作为会计上的一项资产类会计科目，需要满足：与该资源有关的经济利益很可能流入企业及该资源的成本或者价值能够可靠地计量。因此，在《应收账款质押登记办法》中作为应收账款的“未来的金钱债权”，如能源、交通运输、水利、环境保护、市政工程等基础设施和公用事业项目收益权等，虽然该等收益权的经济利益很可能流入企业的条件，但能源、交通运输、水利、环境保护、市政工程等基础设施和公用事业项目收益权无法满足“该资源的成本或者价值能够可靠地计量”的条件而无法在会计账簿上确认为应收账款。
综上所述，法律上的应收账款的外延是大于会计上应收账款的外延的。会计上的应收账款仅包含权利人已根据合同约定取得的、可向确定债务人主张的金钱债权，法律上的应收账款还包括预期极有可能会收到，满足会计上“确认”的条件，但成本或者价值可能无法可靠地计量，不能满足会计上“计量”的金钱债权。
二、作为质押物标的应收账款
会计上的应收账款是一项资产，法律上的应收账款是一项债权。根据《民法典》第四百四十条之规定，现有的以及将有的应收账款可以成为权利质押的标的物，由此可知，法律上的应收账款分为现有的以及将有的应收账款两类，在作为其作为质押物标的时，上述两类质押物需要关注重点有所不同。
1.现有的应收账款。现有的应收账款是指权利人已依合同约定取得的、可向债务人主张的金钱债权，绝大多数现有的应收账款是能够满足会计上应收账款确认计量条件。在该种情况下，作为质押物的现有应收账款，应当重点审查形成应收账款的合同的真实性，作为应收账款债权人就其合同义务的履行情况。
根据《企业会计准则第14号--收入》的规定，对企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利的影响因素，分别设置了应收账款与合同资产两个会计科目予以区分。对于企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，该权利除了时间流逝的因素以外，还取决于时间流逝之外的其他因素，在会计上确认为“合同资产”。对于企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝的因素，在会计上确认为“应收账款”。在选择作为质押标的的现有的应收账款时，应当重点审查该笔应收账款的实现是否仅取决与时间流逝的因素，是否存在其他影响应收账款债权人收取该笔对价的非时间因素，如债权人未全面、适当履行合同义务，该应收账款是否可能还处于“合同资产”的状态、次债务人是否具有偿付该笔债务的能力。
2.未来的应收账款。根据现有的会计准则，未来的应收账款无法在会计账簿中被确认为一项资产。但从特征上来说，未来的应收账款虽然还不是会计上的合同资产，但在某些方面具有“合同资产”的特征，该应收账款是否能取得，并不单单取决于时间流逝的因素，还取决于其他的因素。如高速公路过路费的收取，需要提供了相应高速公路的服务，方能收取相应的对价。
对于未来的应收账款而言，除了审查产生未来应收账款本身的特许经营权有无瑕疵外，作为质押标的物的应收账款，还需关注该应收账款现金流在未来时间的稳定性、特许经营权的期限等因素。
三、应收账款质押的设立
（一）应收账款质押经登记生效
根据《民法典》第四百二十七条与第四百四十五条的规定，应收账款质押的当事人之间应当签订书面合同，且以登记作为质押生效的要件。那么我们应当怎样登记呢？
根据《应收账款质押登记办法》第十条的规定，“登记内容包括质权人或出质人的基本信息、应收账款的描述、登记期限等。”因此，就应收账款本身而言，登记事项必须包含两大要素：应收账款的描述、登记期限。何为应收账款的描述，《应收账款质押登记办法》第十条语焉不详。作为担保标的原则上应当予以特定化，实践中有法院因质押的应收账款无法特定化而判决质押无效的判例。由此产生一个问题，应收账款质押是否必须要有一个确定的金额呢？对此，笔者认为应当按照根据不同的情形进行处理：
1.现有的应收账款。现有的应收账款基于某一具体的合同，应收账款的金额本身是可以确定的，在可以确定的情况下，“应收账款的描述”应当包含金额这一事项，方可达到特定化（当然也需要包含其他要素，如形成应收账款的基础合同等）。
2.未来的应收账款。法律上的未来应收账款，主要体现为未来一定期限内的收费权，未来收费权所产生的现金流量是无法确定地体现的某一金额的。因此，在这种情况下，“应收账款的描述”无法特定化具体金额的。在该种情形下，“应收账款的描述”应当为收费权的取得方式、政府机关的批准手续及相应文号、期限等。
（二）形式审查的应收账款质押登记
我国《民法典》确立了应收账款质押以登记作为公示方式，并以登记作为质押生效的规则，但在办理登记手续时，作为中国人民银行征信中心仅做形式审查。笔者在办理相关业务时，曾咨询过中国人民银行征信中心，中国人民银行征信中心告知，应收账款质押的相关的登记手续通过登录中国人民银行征信中心动产融资统一登记系统在线即可办理。
因此，对于应收账款本身的真实性、是否处于自然债务、次债务人的偿还能力等，还需债权人自己对应收账款的本身的实质性内容进行审查。
四、应收账款质押的动态管理
与动产作为质押物的标的有所不同，作为质押物标的的应收账款是否能起到担保的作用，除了形成应收账款交易的真实性以外，在债务人未能按照合同约定履行债务时，应收账款是否能够真正起到担保的作用，还需要取决与次债务人主观上履行债务的意愿以及客观上履行债务的能力。这不仅需要在在签订合同时，对该应收账款予以关注，在应收账款作为质押标的期间，动态地关注主观上履行债务的意愿以及客观上履行债务的能力、应收账款的是否已届诉讼时效等。
另外，在作为质押标的物的现有应收账款为分期给付、以及质押标的物为未来应收账款的情况下，应收账款本身处于浮动的状态时，如何保证作为质押标的物的应收账款实现最终能够保障债权人交易安全的作用呢？在实践中，主要有以下两种方式：
1.将履行期间已届满的应收账款以特户、封金、保证金等形式特定化。在主债务的履行期限尚未届满，作为担保的应收账款为分期给付或履行期限已经届满的情况下，此时的债务人在主债务项下享有期限利益，在债务人不愿意的情况下，无法直接以分期给付或履行期限已经届满的担保债权偿还主债务。因此，这种情况下，可以将履行期间已届满的应收账款以特户、封金、保证金等形式特定化作为金钱质押，避免履行期间已届满的应收账款沦为债务人的一般责任财产。
2.提存。根据《提存公证规则》第六条之规定，为了保护债权人利益，保证人、抵押人或质权人可以请求将担保物（金）或其替代物提存。因此，履行期间届满后的应收账款变现为现金，可以视为质押标的应收账款的替代物以公证方式提存，也可达到特定化为金钱质押的效果。
作为质押物的应收账款应当以法律的视角来看待，根据现有的以及将有的应收账款的特征，分别进行风险管理。同时根据应收账款的动态变化，作为质权人，应当对作为质押物的应收账款进行动态管理。具有以上为本人对作为质押物的应收账款的相关问题的粗浅研究，如有疏漏之处，感谢批评指正。
注释
1在会计上，因票据或其他有价证券而产生的付款请求权，根据其不同的性质分别作为应收票据、应收股利或应收利息进行核算。