征税的“政府补助”及“三分法”分类

基于行政目标与政策，政府及其政府部门对企业给予不同性质、不同形式的财政补助，比如小微企业贷款贴息、企业稳岗补贴、政府定价商品的价格补贴等。税法及税收征管，并非等同或替代行政目标与政策，不能当然得出对企业取得的“财政补贴”，当然给予免税或不征税待遇。
一、政府补助的“三分法”：与经济活动的实质关联标准
对企业而言，政府补助是指从政府取得的无对价资源流入，形式上与政府之间无对价关系。不过从经济实质上并非如此。根据与经济活动的实质关联，可以区分为对企业销售价格的差额补偿、与资产相关的政府补助、与收益相关的政府补助。
二、政府补助类型之一：对销售价格的差额补偿
（一）对企业销售价格的补偿：主要在实行政府管制价格的经济领域
在关系社会民生的水、电、气、医疗、教育、公共交通等领域，相关的价格实行政府管制措施；销售价格并非市场竞争价格或根本没有市场价格，为了保障企业的合理运行，政府根据企业的供应量给予一定的差额补偿，比如《兴城市城乡供水价格补贴办法》第四条规定：年补贴总额＝补贴差额×年售水总量，补贴差额（元/吨）＝（准许成本总额＋准许收益总额+税金总额－售水总收入）÷售水总量。
企业按照政府限定价格销售，并从政府取得的差价补偿，经济实质上是替代社会民众支付了部分销售价格，与其销售商品或通过服务等活动紧密相关，属于企业商品或服务的对价或对价的组成部分，应适用《企业会计准则第14号－收入》等会计准则，确认为企业的销售收入。
（二）税收政策：按照政府补助的经济实质，确认为商品或服务的对价，作为增值税应税收入
关于与销售收入或数量直接挂钩的财政补助，虽然有所争议，随着国家税务总局《关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）出台，基本无争议，其中第七条规定：纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。
三、政府补助类型之二：与资产相关的政府补助
（一）行政目标及其背后逻辑：解决经济行为的“外部性效应”，实现社会整体效用最优化或最大化
企业经济活动具有外部效应，分为正外部性 (positive externality) 和负外部性 (negative externality)。其中正外部性是指某个经济行为主体的活动使他人或社会受益，而受益者无须花费成本，负外部性是某个经济行为主体的活动使他人或社会受损，而造成负外部性的行为主体却没有为此承担代价。
征税与补贴是解决外部性的典型手段，让外部性内部化（internalize the externalities)，即通过制度安排经济主体经济活动所产生的社会收益或社会成本，转为私人收益或私人成本。比如，对特定企业而言，企业经营利润已经满足股东对财富的要求，股东也不太愿意承担投资失败风险，导致对技术升级改造并无太大的诉求；不过，产业升级整体有利于社会发展，为了产业升级，国务院《关于促进企业技术改造的指导意见》（国发〔2012〕44 号），安排财政资金对于技术改造项目给予适当补助，用于企业产业升级的设备购置等。
（二）会计准则：冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益
《企业会计准则第16号——政府补助》（财政部2017年修订）第八条规定：“与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益”。
（三）税法评价：非增值税应税行为与企业所得税应税对象
增值税作为流转税，课税对象是销售商品、提供服务的对价与资产相关的财政补贴，即销售商品、提供服务无关，不作为增值税课税对象。不过在企业所得税上，会计核算确认为企业经济利益流入，具体体现为（1）伴随资产的折旧摊销，在未来期间内调减折旧摊销金额，从而增加未来期间企业的应税所得；（2）分期确认递延收益，增加未来企业的应税所得。
四、政府补助类型之三：与收益相关的政府补助
（一）中短期、临时性的行政目标与政策
社会发展不同时点，出现不同的社会难题。政府补助，往往针对性较强，呈现临时性、过渡性、非固定性的特征。比如，企业稳岗补贴，在经济下行或遇到困难阶段，各级政府给予企业相应的临时性政策，当经济发展步入快速通道，就会相应调整。地方政府对购房的财政补贴，为了推动当地房地产行业发展，部分地方政府给予限期期间、限定区域的购房者给予一定数量或比例的补贴。
（二）会计准则：确认为递延收益或计入当期损益（冲减相关成本）
《企业会计准则第16号——政府补助》（财政部2017年修订）第九条规定：“与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：（1）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；（2）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本”。
（三）税法评价：非增值税应税行为与企业所得税应税对象
税法上评价与资产相关的政府补贴是一致的，因与销售商品、提供服务无关，不属于增值税的课税对象，作为经济利益流入，计入当期损益或冲减当期（未来）成本，调增相应的企业应纳所得。
五、其他类型的政府补助：遵循经济实质、兼顾政策的历史成因
产业、行业补贴的政策，以新能源汽车补贴为典型代表。新能源汽车企业2019年销售新能源汽车的中央财政补贴，沿用《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（2013年第3号）的规定执行，无需缴纳增值税；2020年1月1日起取得的财政补贴收入，因与销售货物收入或数量相关的财政补贴，作为增值税应税收入。
固体废弃物处置补贴，比如废弃电器电子产品拆解处理的拆解补贴。按照《废弃电器电子产品处理基金征收使用管理办法》（财综〔2012〕34号），企业拆解处理废弃电视取得的补贴，与其回收后拆解处理的废弃电视数量有关，与其拆解后卖出电子零件的收入或数量不直接相关，不属于45号公告第七条规定的“销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”，无需缴纳增值税。
地方政府的招商引资财政奖补政策。比如航空企业与地方政府的招商引资补贴，经济实质是运营成本补贴，非增值税应税收入。如果航空公司从事该航线经营业务的年销售额达到预设水平，政府不予补贴，如果年销售额未达到预设水平，则按实际年销售额与预设水平的差额给予航空公司航线补贴。航空公司取得补贴的计算方法虽与其销售收入有关，但实质上是市政府为弥补航空公司运营成本给予的补贴，且不影响航空公司向旅客提供航空运输服务的价格（机票款）和数量（旅客人数），不属于45号公告第七条规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴，无需缴纳增值税。
结语
税法的刚性是非常强的，税法及税收政策之外，政府或其他职能部门，无权做出减免税规定。经济活动的经济实质是税法征税的对象、逻辑起点，政府补助并非简单的“左口袋到右口袋”，回归到经济实质及征税的逻辑框架，才是税收法定的基本要义。