近期，内蒙古自治区准格尔旗人民法院关于“个股转让中约定税费由买方承担，但税局要求卖方缴纳4500多万元并冻结存款”的执行判例（执行裁定书（2024）内0622执异76号）引起大家的广泛关注，尤其是执行裁定书中载明“对冯某生认定的缴纳税款义务：税款18091941元，滞纳金37689708元（暂计算至2024年4月30日）及按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”重新引起了大家对税收滞纳金是否可以超过税款本金的讨论。
一、主要税收争议点
对于税收滞纳金是否可以超过税款本金的讨论，主要有两种观点，一种观点认为税收滞纳金可以超过税款本金，而另一种观点认为税收滞纳金不能超过税款本金。从税务局的稽查文书、官方回复以及法院判例来看，两种观点依据的法律条文不同，各自都有不少的支持者，在实务中也一直存在着争议。
二、法律依据
（一）相关法律条文
- 《税收征管法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
- 《税收征收管理法实施细则》第七十五条规定，税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。
- 《行政强制法》第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。
- 《国家税务总局关于贯彻落实<中华人民共和国行政强制法>的通知》（国税发[2011]120号）的附件“税收征管法等规定与《行政强制法》规定不相衔接的问题汇总”中“三、《行政强制法》有明确规定，《税收征管法》及其实施细则等未做规定的问题”第（四）项明确提出“关于新增“滞纳金数额不得超出金钱给付义务的数额”规定，《行政强制法》第四十五条规定，“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。……加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额规定”。”
（二）争议产生的原因
依据上述政策可知，在《行政强制法》颁布实施时，税务机关已经注意到《行政强制法》第四十五条中规定的“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”与《税收征管法》及其实施细则在税收实务中适用时会存在一定的争议。然而对于这两个相互矛盾的条文，税务部门却始终没有给出一个明确的说法，因此导致在税收实务中会存在两种完全不同的处理方式。
三、税收实务案例
（一）税收滞纳金可以超过税款本金
国家税务总局深圳市税务局12366呼叫中心2022年6月1日针对企业提问的回复如下：
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”
对于纳税人未按照规定期限缴纳税款产生的滞纳金没有上限规定，故存在超过本金的情形。
国家税务总局内蒙古自治区税务局于2021年1月25日，针对“税款加收滞纳金的金额能否超过税款本金”的提问回复如下：
根据总局答复口径：税收滞纳金本质上是税收征收行为，税收征管法中的罚款是行政处罚行为，二者均不是行政强制法所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用行政强制法，因此二者均可以超过欠缴税款的金额。 - 广东省深圳市中级人民法院行政判决书（节选）（2019）粤03行终1725号
本院认为，有关税款滞纳金，《税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条进一步明文规定：“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”上述法条对税款滞纳金的数额、起止时间作了明确规定。《税收征收管理法》是税收征管领域特别法，其实施细则为行政法规。被上诉人依据上述规定对上诉人作出强制执行决定，扣缴滞纳金数额超过税款数额，并不违反法律规定。
（二）税收滞纳金不能超过税款本金 - 江苏省南京市中级人民法院民事判决书（2023）苏01民终6513号（节选）
确认某区税务局对某公司所欠税款超出本金限额部分的滞纳金3950.02元享有破产债权。某公司不服一审判决，提起上诉。江苏省南京市中级人民法院于2023年7月25日作出（2023）苏01民终6513号民事判决：撤销一审判决并驳回某税务局的全部诉讼请求。 - 辽宁省辽阳市中级人民法院行政裁定书(2020)辽10行终64号（节选）
被告国家税务总局辽阳市税务局于2019年8月23日作出辽市税复决字[2019]5号行政复议决定书，决定：1、维持辽市地税稽处[2017]204号《税务处理决定书》第（一）（二）（三）（四）（五）（六）（七）项处理决定。上述各项中的税费滞纳金从每笔税费款滞纳之日起据实计算，按日加收滞纳税费款万分之五的滞纳金,至实际缴纳税费款之日止。依据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定，加收的滞纳金以税费本金一倍为限。 - 河北省石家庄市中级人民法院行政判决书（2020）冀01行终476号（节选）
本案中，南甸税务分局对敬业公司催缴税款2439975.08元符合法律规定。根据上述法律规定，滞纳金的数额以不超出滞纳税款的数额为宜，南甸税务分局加收了14397072.96元滞纳金明显计算不当，收取滞纳金的数额以催缴税款2439975.08元为宜，故南甸税务分局多收敬业公司的滞纳金11957097.88元应予退还。
四、笔者观点
2024年2月27日上线的最高人民法院案例库收录了国家税务总局南京市某区税务局诉南京某公司破产债权确认纠纷案（（2023）苏01民终6513号民事判决）的案例，该案例是案例库中唯一涉及“税务机关针对滞纳税款加收滞纳金能否超过税款数额”的案例。”该案例由于是入库案例，本质上已经成为全国各级法院法官处理类似问题的指引和标准。最高人民法院相关负责人在人民法院案例库建设工作新闻发布会上答记者问时也申明，“法官在审理案件时必须检索查阅案例库，参考入库同类案例作出裁判”。
因此，基于此案例，笔者认为目前对于税收滞纳金能否超过税款本金的问题已经有了一个确定的司法裁判意见，即税收滞纳金不能超过税款本金。这个结论不仅仅对各地的法院，同时对于各地的税务部门，也起到了一定的指引作用。
五、引发的思考
回到文章开头“个股转让中约定税费由买方承担，但税局要求卖方缴纳4500多万元并冻结存款”的执行判例，因其滞纳金为税款本身2倍有余，明显违背了人民法院案例库中收录案例的判决结果，因此，异议人冯某生可以依据入库案例向人民法院起诉，申请将多收的滞纳金予以退还。