关于虚开发票罪定罪量刑的若干思考

长期以来，因虚开专票的行为泛滥，损害巨大，导致国家对其科以严厉刑事处罚，税法研究虚开类的犯罪的理论和实务重心也均在探讨虚开增值税专用发票罪的定罪量刑问题。但笔者认为，实践中讨论热度远不如虚开增值税专用发票罪的虚开发票罪反倒存在着更为急切需要讨论、解决的问题。
《中华人民共和国刑法》第二百零五条之一规定：
虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。
这是本文所讨论虚开发票罪的刑法源规定。该罪名的入罪标准，则规定在《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)的补充规定》的通知在《立案追诉标准（二）》中，包括“虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的”“虽未达到上述数额标准，但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上，又虚开发票的”以及“其他情节严重的”情形这三大标准。
而现有规定中，并未规定何为“虚开金额”“情节特别严重的”。同时，这一犯罪产生的结果，多是损害国家发票管理秩序以及偷逃税款，其损害结果实质接近逃税罪，但对于此两罪竞合的情况，现行法律也缺少具体规定。
PART.01 虚开发票罪数额认定标准存在争议
《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)的补充规定》中认定虚开发票罪数额的表述仅为“虚开金额”，法律规定并未将此罪的虚开金额限定于税款。这一规定则意味着实践中既可能以虚开税款的作为入罪标准，也可能以票面金额作为入罪标准，而仅税款作为入罪标准的问题上，甚至还会出现以发票所涉增值税税款为准还是以其主要造成的所得税流失作为入罪标准的争议。
并且，无论以何种作为入罪标准，均有其合理性。该罪既属205规定，则从体系解释出发，参考虚开增值税专用发票罪入罪的规定，以增值税税款作为入罪标准具有其合理性；但结合虚开普通发票的主要作用本就在于抵扣成本，其危害主要也不在于增值税税款的流失，而在于虚增成本造成所得税的流失，就此而言，以所得税税款流失为入罪标准亦具有合理性；同时，对于该罪名，直接从语义解释出发，也完全可以得出以票面金额作为入罪金额的判断。但无疑，不对此进行统一，一方面对于入罪，从立案到审判，各地公检法系统都具有极大的裁量权，也极容易引起各环节的冲突，另一方面，也直接影响到量刑金额，故该问题亟需解决。
最高人民法院研究室2015年的《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》、最高院2018年发布的充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例 (第二批)之一张某强虚开增值税专用发票案，以及2020年7月《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》等一系列文件出台后，通过释法似乎已确立了“非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”这一立法本意。
但2020年8月25日，《最高人民法院关于政协十三届全国委员会第三次会议第2334号(政治法律类294号)提案答复的函》中又提出了，对于刑法第205条规定的罪名，因其法定刑重，虚开的对象都是可以抵扣税款的发票。因此，根据主客观相统一原则，只要行为人主观上有通过虚开该类发票进行抵扣从而骗取税款的目的，就符合该类犯罪的构成要件，而不要求其非法目的得以实现。刑法第205条之一规定的虚开发票罪，因其对象是不能抵扣的普通发票，虚开这类发票一般也不存在给国家造成税款损失的实际危害结果，因此，更不能以“给国家造成税款损失”作为定罪处罚的条件。对该罪的“情节严重”，所依据的就是虚开发票的数额、份数，以及个别情况下是否造成税损失等情形。依此，又有反转之势。
故对于虚开发票罪入罪的虚开金额，笔者认为，虚开金额这一表述，在缺乏更具体的司法解释的情形下，虽然应当采用文义解释的方式来认定，即虚开的票面金额。
但虚开发票罪，其手段与效果几与逃税罪无异，而损害程度又轻于虚开专票，其侵害法益的是税收秩序，即类似于虚开增值税专用发票，更应当以国家税款的损失金额作为罪与非罪的界限。若现在标准确认为以开票额入罪，不但降低了罪与非罪的门槛，也不符立法本意，更会造成一些大额对开、环开专票行为被免罪，而一贯认为相对虚开专票更轻的反而更有可能入罪的不合理现象。
PART.02 认定虚开发票罪金额情节特别严重的标准，各地普遍缺少明确的法律规定
《刑法》第二百零五条之一规定情节特别严重的下的量刑，但对于情节特别严重的标准，目前仅有部分省份出具了明确的规定，但仍然存在较大的差异。根据笔者的检索：
2012年，《浙江省高级人民法院关于部分罪名定罪量刑情节及数额标准的意见》（浙高法〔2012〕325号）将情节特别严重的标准确认为虚开发票500份以上的及虚开金额累计在200万元以上的；
同年，陕西省高级人民法院出台《关于适用刑法有关条款数额、情节标准的意见》，将其认定标准确认为个人虚开发票三百份以上或者虚开金额累计在一百五十万元以上的，单位虚开发票一千份以上或者虚开金额累计在五百万元以上的；
而《天津市高级人民法院、天津市人民检察院、天津市公安局、天津市司法局关于刑法部分罪名数额执行标准和情节认定标准的意见》在2016年才将标准确认为虚开发票500份以上，或者虚开金额累计在200万元以上的、虽未达到第一项规定的数额标准，但五年内因虚开发票行为受过行政处罚2次以上，又虚开发票的；
而其他地区，更多地在判决中确认直接以虚开金额达到入罪标准的多少倍作为标准，例如（2019）沪0106刑初171号判决中，静安区法院直接以10倍进行认定。
这无疑导致各地司法判决存在极大的弹性与裁量权尺度，这一情况如果再和前述可能以虚开票面金额认定涉案金额的观点结合，将导致适用情节特别严重的情形更容易出现。
同时，鉴于“情节特别严重”的标准并无统一指导，实践中立案管辖也将对犯罪定罪量刑产生重大影响，根据《公安机关办理刑事案件程序规定》第十五条规定：“刑事案件由犯罪地的公安机关管辖。……犯罪地包括犯罪行为发生地和犯罪结果发生地。……犯罪结果发生地，包括犯罪对象被侵害地、犯罪所得的实际取得地、藏匿地、转移地、使用地、销售地。　居住地包括户籍所在地、经常居住地。经常居住地是指公民离开户籍所在地最后连续居住一年以上的地方”。当面临多地均有管辖权的情况时，犯罪嫌疑人的定罪量刑可能因诸多潜在管辖地面临类似开盲盒一般的量刑未知数，从而将刑诉程序的重心转入侦查阶段，这无疑是非常不合理的。
PART.03 虚开发票罪与逃税罪竞合处罚的迷思
以逃税目的开具普票，构成牵连犯系通识。但实践中，是直接比较所涉金额在逃税罪与虚开发票罪中所涉刑罚轻重，还是待确定逃税方能否补缴税款后再以重罪处罚。
例，重庆市大渡口区欣涛建材经营部（个体工商户）负责人张涛2011年12月至2012年6月，通过该经营部为客户供应沙石材料。为逃税，张涛联系他人6次为该客户开具销货单位为“重庆市通源建材有限公司”的普票32张，票面价税金额750余万元，并将票据交付该客户偷逃税款220702.43元。案发后，因被告人张涛及时补缴了应纳税款及滞纳金，税务机关对其免予行政处罚。
张涛提出，其所涉犯罪行为属牵连行为，应以重罪逃税罪处罚，现其既已免于行政处罚，则直接免予重罪逃税罪刑事处罚；而法院则认为，牵连犯不处罚轻罪并非否定了轻罪的犯罪性质和刑法处罚性，因本案对张某逃税不罪予追究，因而对于构成逃税罪和虚开发票罪牵连犯罪附条件不处罚轻罪的条件不成立，以虚开发票罪追究刑事责任符合法律规定。
前述的争议，主要在于评价犯罪行为完成的节点的不同理解，被告认为，犯罪行为在其开具发票完毕后即已完成，手段目的行为在重罪轻罪中进行评价也应该在此时就进行比较并择一重罪，而其缴交税款及滞纳金的行为系在定罪后进行的法定豁免；而法院则对此理解为，鉴于逃税罪的构成与否系以被告后续补救行为的完成与否作为前提，即补救行为实际上也系犯罪构成的一部分，补救行为能否完成的确认，才能判断是否存在两罪还是一罪。但笔者认为，若采用后一观点，手段与目的与其他逃税行为几乎无异的虚开普票犯罪，却不能获得与逃税罪同样的补救免罚待遇，明显也将打击被告人积极补缴的热情，不利于挽回国家税款损失。
综上，相对于频频引发关注与讨论的热门罪名虚开增值税专用发票罪，虚开发票罪存在的前述明显而又急切的问题，明显缺少应有的热度。在前文所引答复函中，最高院承诺新的司法解释争取2020年出台。但目前看来，最高院的立法计划仍未赶上变化，也希望该项司法解释确能尽快出台，以解决司法实践中的诸多问题。