挂靠经营模式下的虚开发票问题解析

/导语/
挂靠经营模式常见于货运、建筑等领域，但伴随而来的是虚开发票的情形也频频出现，有些甚至因为虚开增值税专用发票被追究刑责。2014年和2015年，国家税务总局和最高人民法院研究室先后于出台相关规定，指出挂靠经营模式下被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开情形。那么在挂靠关系下企业的开票行为应如何避免构成虚开？此外在虚开增值税专用发票罪案件中，挂靠关系又如何认定？本期文章壹税务律师将为您详细解读。
1、何为挂靠经营模式？
挂靠经营，字面上的理解即为一个机构、组织从属或依附于另一个机构、组织。以建筑行业为例，挂靠经营具体是指一个施工企业允许他人在一定期间内使用自己企业名义对外承接工程的行为，在该合作模式下，挂靠方常因资质缺乏而以被挂靠方的名义对外签订合同、收款和开具相关发票，而挂靠方往往需向被挂靠方支付一定的挂靠费或者管理费。
2、挂靠关系涉税法律规则解读与适用
1.何为虚开
在探讨挂靠关系下的虚开发票问题之前，我们首先认识一下虚开行为的法律含义。根据刑法第205条之规定，虚开增值税专用发票是指行为人在没有真实交易而开具增值税专用发票，或者开具与真实交易内容不符的增值税专用发票的违法行为。
虚开增值税专用发票的行为方式可以分为为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种形式。
2.虚开的法律后果
关于虚开增值税专用发票罪的后果，“虚开税款数额”和“造成国家税款损失数额”的数额认定在该罪名的定罪量刑中发挥着非常重要的作用。其中“虚开税款数额”，是指行为人虚开增值税专用发票上所载明的税额，即应税货物的计税金额和其适用增值税税率的乘积；“造成国家税款损失数额”则是指在一审判决宣告前税务部门无法追回的税款数额。
2022年5月15日，最高人民检察院、公安部公布的《立案追诉标准（二）》第56条规定对虚开增值税专用发票罪的立案追诉标准进行了调整：“虚开税款数额”从5万元上调为10万元，同时将“致使国家税款被骗数额5千元”修改为“造成国家税款损失数额5万元”。因此，根据现有法律规定，虚开增值税专用发票税款数额在10万元以上或者造成国家税款损失数额在5万元以上的，即已经达到了公检机关立案追诉的起刑标准。
3.挂靠关系下纳税义务人的确定
根据《营业税改征增值税试点实施办法（2016）》第二条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。
由此可知，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。
4.挂靠关系下的开票问题
根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014年第39号）的规定，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。
此外，最高人民法院研究室在其法研[2015]58号复函第一条也明确指出：挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。
因此在挂靠关系下，如果挂靠方以被挂靠方名义，对外销售或采购货物，可以由被挂靠方按照规定开具或接受增值税专用发票。
5.识别挂靠关系下的虚开风险
如何识别挂靠关系下的虚开行为并进行有效避免？
在挂靠关系下，容易出现开具的发票与实际经营业务情况不符的情形，因为发票显示的交易人是被挂靠方，但实际的交易参与人却是挂靠方。如何判断实际交易的参与人，即成为判定是否属于虚开行为的关键，所谓实际的交易参与人，其必须在交易中承担相应权利，并履行相应义务。
对于该问题，国家税务总局的解读是：挂靠方以被挂靠方的名义开展业务，但是挂靠方与被挂靠方约定由挂靠方负责催收货款并承担销售货物发生瑕疵的风险，被挂靠方只是在收到货款后转交给挂靠方，不承担所销售货物的风险，则实际的交易参与人仍然是挂靠方而不是被挂靠方。这种情形下如果由被挂靠方对外开具发票，仍然属于虚开。
此外，如挂靠方以被挂靠方的名义销售或采购货物，交易产生的权利和义务均由被挂靠方承担，这种情形下被挂靠方作为实际的交易参与人对外开具和接受发票，则不属于虚开。
3、挂靠关系如何认定
通过上述分析我们可以得知，在存在真实挂靠关系的情况下，行为人作为被挂靠方或许会开具、接受与实际经营业务情况不符的发票，如不存在其他违法行为此种情形很可能不构成虚开。因此，在虚开增值税专用发票罪案件的辩护工作中，被告人常以相关主体之间存在挂靠关系作为一个重要的辩护要点，挂靠关系的认定将直接影响本罪的构成与否。那么，实务中人民法院是如何认定当事人之间存在挂靠关系的？让我们看看以下三则真实案例。
1.（2018）苏1084刑初6号案例中，江苏省高邮市人民法院最终查明黄某与捷禄公司之间并不存在挂靠关系，进而认定捷禄公司构成虚开增值税专用发票罪，其理由在于：
（1）捷禄公司与黄某之间未签订挂靠协议，且捷禄公司对于货物交易情况并不知情；
（2）在黄某与受票方的交易中，无论是达成合意，还是组织供货、支付运费、结算最终货款，均由黄某实施，捷禄公司与受票方之间并没有实际业务往来；
（3）捷禄公司收取票面金额6.3%-6.7%的开票费，却未将上述开票费缴至税务部门，亦无证据证明其另行缴纳相应增值税款，已经造成国家税款损失。
在该案例中，我们可以发现对于当事人之间是否存在挂靠关系，高邮市人民法院考量的标准具体包括当事人之间是否存在挂靠协议、是否清楚货物交易情况（判断实际的交易参与人）、“被挂靠方”与受票方是否存在真实交易以及是否造成国家税款损失等方面。
2.在（2016）苏03刑终143号判决书中，江苏省徐州市中级人民法院认为：
（1）辩护人提出董某挂靠开票单位销售货物，但是该“挂靠”关系既没有得到开票方认可，也没有挂靠协议；
（2）况且董某所缴纳的费用也不是固定的挂靠费，而是按照开票金额的点数（8.5%‑10%）来缴纳相应的费用即开票费；
（3）尽管辩护人在二审期间提交了受票单位与开票公司之间的所谓的部分购销合同和付款凭证，但从交易本质看，董某与受票单位发生业务，无论是组织供货、支付运费，还是货款最终结算，董某是实际供货人，开票公司与受票单位之间实质上并没有业务往来，而是应董某的要求代开增值税专用发票。
该案例反映，对于挂靠关系的认定，江苏省徐州市中级人民法院除了关注挂靠关系是否经过挂靠双方的认可，还结合考量了开票单位收取费用的性质是否为挂靠费用，以及开票单位在交易过程中有无参与组织供货、支付运费和最终费用结算。最终，该人民法院并未采纳董某辩护人关于存在挂靠关系的辩护意见，认定董某构成虚开增值税专用发票罪。
3.（2018）黑0127刑初99号案例是一起成功的无罪辩护案例。对于挂靠关系的认定，黑龙江省木兰县人民法院则是从挂靠经营模式的特点出发并结合在案证据进行判断，最终该法院认定被告人陈某与韩某、美峰公司存在挂靠关系，即陈某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。
该人民法院认为：挂靠经营是指企业、合伙组织等与另一个经营主体达成依附协议，挂靠方通常以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定的管理费的经营方式。挂靠经营的主要特征有三：一是借用行为；二是独立核算行为；三是临时性行为。结合在案证据，陈某、韩某与美峰公司之间的关系符合挂靠经营的特征，应认定为挂靠关系。
综合以上案例可知，各地法院虽然对于挂靠关系真实性的认定标准不一，但对于挂靠关系的认定仍采用比较严格的标准，而其中挂靠方与被挂靠方之间是否存在真实的挂靠经营关系尤为重要，对此不少办案机关在办理虚开类案件中习惯性地依据书面挂靠协议进行判断。但壹税务律师认为，实务中也存在一些挂靠方与被挂靠方因法律意识淡薄而未签订书面的挂靠协议，因此对于挂靠关系的判断应从交易实质出发，不能机械地依靠书面挂靠协议进行认定。
4、纳税人对挂靠关系认定不能“盲目乐观”
虽然[2015]58号复函指出，挂靠关系下开票主体并非真实交易主体不仅不构成行政违法，也不属于虚开发票犯罪行为，但鉴于实务中对于挂靠关系的认定严格，因此纳税人对此不能“盲目乐观”。
壹税务律师建议，在挂靠方挂靠在另一方企业名下开展业务的情况下，相关主体应妥善保管好相关材料，如挂靠协议、能够证明存在真实交易的合同、收付款凭证、送货单据等，以便证明双方存在真实的挂靠关系。
此外，在挂靠合作模式下，虽然挂靠方可以以被挂靠方的名义向受票方开具增值税专用发票，但开票行为仍然需要依法规范进行。