美籍受益人家族信托：外国授予人信托浅析

根据美国《国内收入法典》（Internal Revenue Code，I.R.C.，即通常所说的美国税法）规定，美国税务居民对其全球收入应缴纳联邦所得税，同时对其全球资产的转让应缴纳赠与税、遗产税和代际转移税。若新上任总统拜登“劫富济贫”的税改政策得以在美国国会通过，则未来联邦个人所得税率或将由现行的37%上升至39.6%、赠与和遗产税的最高等级征收税率或将由现行的40%上升至45%、赠与和遗产税的终身免税额或将由2021年的1170万美元下降至350万美元。
对于中国高净值人士而言，只要人或财中的任一因素涉及到美国，在进行家族财富传承时就需要考虑该如何合理且有效地进行美国税务筹划。而外国授予人信托（Foreign Grantor Trust，FGT）或许是为中国高净值人士向美籍受益人传承美国境外财富时的一条解决思路。
外国授予人信托是美国税法上的概念，通常委托人为非美国税务居民（即非美国公民、非美国绿卡持有人或其他不被视为美国税务居民的个人），而受益人中存在一位或多位具有美国公民或其他美国税务居民身份的子女或其他家庭成员（即美籍受益人），是美国移民家庭常见的用以达到税务筹划、合理税负目的的工具。FGT可持有的资产种类多样，包括现金、股权、不动产、金融资产、艺术品等。
FGT在构成要件上需要同时满足外国信托（Foreign Trust）和授予人信托（Grantor Trust）这两种信托类型的要求。
根据美国税法规定，一个信托要成为美国本国信托需同时满足法庭测试（Court Test）和控制测试（Control Test）两个标准，即美国法院可以对信托的管理或财产实行主要的管辖，且美国人对该信托拥有实质性决策权力。不满足前述任一标准的信托则会被认定为“外国信托”。
而一个信托要成为“授予人信托”，则要求该信托是可撤销信托，即委托人在世的时候可以随意撤销和调整信托的条款和内容，对信托财产保留完全的支配权与控制权；或该信托是不可撤销信托，即该信托一旦设立则不得修改和撤销，但委托人在世时信托的受益人仅为委托人及/或其配偶。
FGT的税收优势在于，该信托作为外国信托会被视为非美国税务居民，仅需就美国境内产生或与美国境内交易或商业活动具有实质关联的某些特定的所得缴纳所得税，而就来源于美国境外的所得不缴纳所得税。同时该信托作为授予人信托，美国税法会将其视为纳税透明体，并将委托人视为信托财产的所有人，对信托的所得和收益承担纳税义务。当委托人为非美国税务居民时，将按照非美国税务居民的纳税规则来处理该信托的纳税问题，仅需就委托人来源于美国的收入征税。
此外，当委托人在世时，FGT向美籍受益人的任何分配都视为委托人对受益人的赠与，2021年美国税务居民的全年赠与税免税额为15000美金，在同一税务年度内若受益人获得的分配低于全年免税，则无需向美国税务局进行申报，若超出15000美金时需进行申报，但在赠与和遗产税的终身免税额度内（2021年为1170万美金），受益人无需就信托收益纳税。因此若FGT持有的是非美国境内的资产，在委托人在世期间基本上不会产生美国税务负担。
同时，若委托人个人持有财产，该财产在其去世后作为遗产被美籍受益人继承后，当美籍受益人需要再次将该财产传承给他的后代时，他的后代需要缴纳高额的遗产或赠与税。而通过FGT进行传承，留存在信托中的财产在美籍受益人去世后，并不会视作该受益人的遗产，而可以利用信托将财富继续传承给受益人的后代，而无需担心遗产或赠与税的问题。
FGT在规避个人所得税、遗产税和赠与税方面存在优势的同时，为了充分发挥FGT针对美籍受益人的税务筹划功能，也有一些需要特别关注的问题。
首先是委托人是否有移民美国的计划。根据美国税法规定，非美国税务居民如果在设立信托后的五年内成为美国人，则该信托将被视为在其成为美国税务居民的那一天设立，而美国人设立有美籍受益人的信托，需要就该信托的当期收入缴纳个人所得税。这也就意味着，即使委托人在其移民美国之前五年内设立了有效的FGT，当其成为美国税务居民后，该FGT将自动变成美国本国信托。即使委托人在其移民美国五年前就设立了有效的FGT，虽然其移民后无需就信托的当期收入缴纳个人所得税，但如果其是该信托受益人，其作为美籍受益人依然需要在收到信托分配时缴纳个人所得税。
此外，当委托人去世后，FGT将自动变为FNGT（Foreign Non-Grantor Trust，外国非授予人信托），虽然FNGT的海外收入不必在美国交税，但将信托的可分配净收益（Distributable Net Income，包括来自海外的可分配净收益和资本利得）分配给美籍受益人时，受益人需要就其获得的份额纳税。FNGT在向美籍受益人分配时还将受到累积收入分配税收扔还规则（Throwback Rules）的制约。若当前纳税年度所分配给受益人的信托财产收益中，超过当年的可分配净收入部分（即该信托在委托人生前产生的累积收益未在对应年度分配给美籍受益人），应当计算在上一纳税年度之內，视为已经在上一年度分配给受益人。尽管该超出部分被视为上一年度的分配额，但受益人应当在当前纳税年度缴税。为避免前述情形发生，除了可以通过将FNGT转换为美国本国信托以规避扔还规则下强制性的年度分配外，还可以在FGT设立时约定，当委托人身故时信托终止，信托利益将全部分配给非美籍受益人，再由非美籍受益人重新设立一个FGT。
当前中国高净值人士的配偶或者子女移民美国的情况越来越普遍，FGT已被证明是一种较为理想的规避美国税负的家族财富传承工具。但鉴于该信托架构较为复杂且涉及多个国家的法律，在设计FGT时需要充分考虑财产所有权、财产类型、受益人身份及构成、未来家族成员的规划、信托目的等各方面因素，为实现设立FGT所期望达到的税收筹划目的，对信托文件的起草、税务意见的取得、受托人的管理水平等也都提出了更高的要求。