在财税[2014]109号和116号文年前相继发布后，业界普遍期待的就是传说中698号文的“补丁”文件。2015年2月6日，国家税务总局网站上全文发布了今年第7号公告《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》，其巨大的信息量显然不是一个升级“补丁”那么简单，完全可以说是698号文的2.0版，超额满足了人们的期待。
国家税务总局同时也发布了关于7号公告的《政策解读》
（http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810760/c1491403/content.html）
以下我们第一时间为您解读7号公告为“间接转让”的企业所得税处理带来的变化。解读时我们假定您对698号文以及“间接转让”问题有基本的了解，但即使您从来没有关注过这个问题，也没有什么概念，亦无需担心，您只需阅读本文，我们会按照7号公告的框架为您具体解释中国在这一问题上的立法和实践。
“中国应税财产”
7号公告首先提出了一个全新概念“中国应税财产”。7号公告第一条：“非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产”，这是对698号文第六条的重新诠释。7号公告更进一步对“本公告所称中国居民企业股权等财产”做出了列举式的定义，是指：“非居民企业直接持有，且转让取得的所得按照中国税法规定，应在中国缴纳企业所得税的中国境内机构、场所财产，中国境内不动产，在中国居民企业的权益性投资资产等（以下称中国应税财产）”。
这里我们可以看到，明确列入“中国应税财产”的包括非居民企业（注：这里的“非居民企业”，指的是境外股权转让中的被转让股权的非居民企业或者其直接或间接控制的下层非居民企业）直接持有的中国境内不动产和在中国居民企业的权益性投资资产，也即不动产和居民企业股权。其它财产如无形资产、动产等，则仅以属于中国境内机构、场所的为限。
“机构、场所”是中国税法下类似于税收协定中“常设机构”的概念。企业所得税法实施条例第五条有具体的列举和解释。概括而言，一般指的是非居民企业在中国境内从事生产经营活动而形成的固定经营场所。另外，如果非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动，该营业代理人有权经常代其签订合同，或者储存、交付货物等的，该营业代理人也可以视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。
这类机构、场所往往没有进行工商登记，在法律上没有形成一个实体。但是，在税法上，它可能有属于自己的财产和收入，那么属于这类机构、场所的财产，构成7号公告所说的一类“中国应税财产”。
698号文虽然没有类似于“中国应税财产”的定义，但从其表述来看，是仅限于境内居民企业股权的。过往发生的所有698号文案例也都仅仅针对非居民企业间接转让境内居民企业股权的情形。因此，7号公告扩大了“间接转让”的适用范围。现在非居民企业在境外转让股权时，不是只需要关心转让的目标公司下面有没有挂着一家或几家中国境内居民企业了，还要关心下面是否有中国境内的机构、场所或者中国境内的不动产。
按照7号公告，如果非居民企业在中国境外转让股权，实际上转让的是其在中国境内机构、场所的财产，则该交易有可能被重新定性为中国境内机构、场所转让其财产，从而要计入该境内机构、场所当年的应纳税所得额征收企业所得税（税率25%）。如果实际转让的是中国境内的不动产，则要按照财产转让所得缴纳预提所得税（税率10%）。尤其对于在过去一段时间内比较普遍存在的外籍人员通过代理等方式持有中国境内不动产的，这显然不是一个愉快的新春礼物。
根据7号公告第二条：“间接转让”重新定性后，对其课税的也只限于“股权转让方取得的转让境外企业股权所得归属于中国应税财产的数额（以下称间接转让中国应税财产所得）”，这说明以往处理698号文案例中的境内外所得划分原则仍然有效。总局的《政策解读》对此也做了明确的说明：“如果被转让境外企业股权价值来源包括中国应税财产因素和非中国应税财产因素，则需按照合理方法将转让境外企业股权所得划分为归属于中国应税财产所得和归属于非中国应税财产所得，只需就归属于中国应税财产所得按照公告调整征税”。
最后需要注意的是，根据7号公告第十四条，7号公告只适用于在中国境内未设立机构、场所的非居民企业取得的间接转让中国应税财产所得，以及非居民企业虽设立机构、场所但取得与其所设机构、场所没有实际联系的间接转让中国应税财产所得。这是因为，对于股权转让方转让境外企业股权取得的所得（含间接转让中国应税财产所得）与其所设境内机构、场所有实际联系的，无须适用本公告规定，应直接按照企业所得税法第三条第二款规定征税（即比照居民企业取得所得征税）。
“间接转让”
那么何谓“间接转让”？7号公告给出了比698号文更完整的定义：“间接转让中国应税财产，是指非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业（不含境外注册中国居民企业，以下称境外企业）股权及其他类似权益（以下称股权），产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。间接转让中国应税财产的非居民企业称股权转让方。”
这里的关键词是“产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易”。如果做个比喻的话，假如说“中国应税财产”是一颗珍珠，您把珍珠卖掉，这叫“直接转让”；如果您把珍珠装进一个“椟”（大白话叫匣子），或者一层套一层的装进好几个匣子，然后把匣子（装着珍珠）卖掉，那么除了“买椟还珠”的蠢人以外，显然人人都知道您这和直接卖掉珍珠是一样一样的，这就叫“间接转让”。这里的“椟”，就是您为此设立的一层层的“直接或间接持有中国应税财产”的中国境外企业。
为什么要设计这种制度？这是因为中国企业所得税法实施条例第七条明确规定：“权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定（来源于中国境内、境外的所得）”。而非居民企业仅就来源于中国境内的所得征税。也就是说，非居民企业转让股权，只有在被转让股权的企业在中国境内时，才需要在中国缴税。这样，如果简单适用上述第七条的话，非居民企业只需设立境外控股公司来间接持有中国境内财产，它就可以通过境外转让掉这家境外控股公司的股权，达成转让中国境内财产的目的并避免在中国缴税，这在698号文出台后，已被认为是一种避税行为，而中国税务当局有权采取反避税措施进行纳税调整。
“合理商业目的”
7号公告开宗明义已经讲清了“间接转让”的后果。如果“间接转让”不具有“合理商业目的”，那么税务机关就有权力“重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产”。直接转让，那自然就要按照来源于中国境内的财产转让所得缴税了。换句话说，从698号文到7号公告，税务机关想做的事情就是把您套在交易上的几层椟扒开，捉住您真正要卖的那颗来源于中国境内的珍珠。
于是“合理商业目的”的判定，无疑是“间接转让”是否会被重新定性的关键。7号公告向反垃圾短信APP的技术手段学习，采用了“关键字”+“黑名单”+“白名单”的办法。
关键字
7号公告第三条列举了这样一些高危关键词：
（一）境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产；
（二）境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内；
（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质；
（四）境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间；
（五）间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况；
（六）股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性；
（七）间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况；
（八）其他相关因素。
看上去，这一条条用的都是“是否”，好像还能研究研究分析分析一样，其实呢，结合698号文以来的许多案例，我们可以把这些话翻译一下：
凡是股权主要价值来自中国应税财产的，高危！！
凡是资产实际来自于中国境内投资的，高危！！
凡是收入主要来自于中国境内的，高危！！
凡是境外各层公司没有实际业务的，高危！！
凡是境外股权结构明显的为交易目的而设计（例如在交易前短期搭建）、不具有其它功能的，高危！！
凡是间接转让在当地及居民国缴纳企业所得税总体税负低于直接转让须在中国缴纳的企业所得税的，高危！！
凡是交易完全可以通过直接转让完成的，高危！！（《政策解读》特别指出：“不应仅凭单一因素（如市场准入限制）予以认定”）
凡是间接转让方案明显有为了利用与中国之间税收协定或安排的优惠目的的，高危！！
基本上，有上述一项或几项特征的交易，就和短信里有“发票”、“会馆”、“商场”、“购房”、“会所”啥的差不多了……
黑名单
同时具有以下情形的，恭喜您，不用再为关键字报警而辗转反侧夜不能寐了，您已经中招，查水表的已在门外。
7号公告第四条：与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的，无需按本公告第三条进行分析和判断，应直接认定为不具有合理商业目的：
（一）境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；
（二）间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；
（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；
（四）间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。
需要注意的是，上述四个条件需要同时具备。反过来说，就是您有四根救命稻草，只要抓住一根（否定其一），就可以避免直接上黑名单，为自己争取了与税务机关按第三条的关键字一条一条细研究的权利……（从确诊划入疑似，好像也不是太安慰人）
那么，这四条应该怎么去反驳呢？或者说哪一条比较容易反驳呢？
75%和90%两个硬指标，90%是比较不容易搞的，因为它就是资产负债表或损益表上的两个数字一除。尤其是长期投资占资产总额比例这一项，因为7号公告很鸡贼的把“现金”刨出去，基本上一击必杀。如果要打破这一条，境外公司至少也要有相当于它所持有的中国境内长期投资1/9以上的非现金资产，比如：它需要有在世界其它地区的子公司，而且账面长期投资数额还要达标，这对于很多境外持股平台而言，已经相当难。所以“90%”这个数字，可能是最无法反驳的一条。
75%涉及“价值”的概念，“价值”就有个认定问题，可以评估。评估这东西，总是有些空间的。当然，税务机关不是傻子，评估机构也都是很有职业道德的，这条也不是临时搞一搞就能突破的。
再看在境外应缴企业所得税负这一条。首先，按照原来698号文第五条，激活698号文申报的条件是“被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的”，也因此一般来说都有个“12.5%避风港”的概念。美国公司就基本上依据这一条完全不鸟698号文。当然，去年的浙江怡斯宝特案例已经证明美国公司也可能因为“实际税负”不到12.5%而中招（详见本微信号2014年11月10日文章：“竞天法律频道|‘看穿’美国公司的698案例”，文章链接附于本文末尾）。而这次7号公告实际上把这个“12.5%避风港”取消了，现在只要这次“间接转让”交易实际在中国境外应缴的企业所得税负低于直接转让中国应税财产的可能税负(可能是25%、20%或10%)，就会中枪。当然，细抠的话，“12.5%避风港”也许从来就不存在，因为它只是698号文“报告”义务的激活条件，却不是698号文反避税判定的实质性条件。698号文第六条对“间接转让”重新定性课税的规定，从来也没有说以第五条的“报告”为前提。只不过698号文出台以来所有的实际案例中，被重新定性征税的交易中的境外税负确实都不到12.5%而已。那么，现在按照7号文的规定，如果要在这一条上反驳，你就要拿出证据，证明这次“间接转让”交易在当地需要缴纳的所得税税负不低于直接转让中国应税财产的中国企业所得税税负。这也是一项硬指标。
最后，四条中比较有谈判空间的，也还是境外企业“实际履行的功能及承担的风险”是否具有经济实质这一条。但实话讲，如果75%和90%两个数字都被凿实了的话，这一条上想玩出花活，也难！大概真得有能忽悠税务机关买椟还珠的本事才行了……
白名单
7号公告在列出四条黑名单的同时，还提供了“白名单”，而且白名单的适用优先于黑名单，这真令人安心。
两个安全港
7号公告第五条规定，以下情形不适用7号公告第一条，也就是说不适用于第7号公告：
（一）非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得；或
（二）在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下，按照可适用的税收协定或安排的规定，该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。
这里提供了两个“安全港”：公开交易，或税收协定。
“公开交易”安全港是原698号文以及后来的24号公告已经明确了的。这里只需要强调的一点是：豁免条件是该股权必须是在公开市场买入并且卖出的。换句话说：如果取得股权、股票的方式不是从公开市场上买入，那么即使未来退出时在公开市场上卖出，也不符合安全港条件，是有“间接转让”重新定性风险的！例如：红筹境外上市企业的发起人、上市前就已经进入的投资人、上市后通过定向增发等形式取得股票的投资人等，统统有此风险。因为无论698号文还是7号公告，从来没有说过“上市公司”是不可以被“看穿”的。只不过，作为现实，到今天为止，还没有“看穿”上市公司的案例。但是，这不代表未来不会发生。甚至，鉴于即使在五年多没有一起实际案例的情况下，7号公告仍然继续拒绝设置这种“上市公司”安全港，我们反而可以恶意的推测：在不久的将来，也许就会发生“看穿”红筹境外上市公司的“间接转让”重新定性案例，毕竟，这些红筹境外上市公司如果一条条列的话，真能免于黑名单那四条的几希？
“税收协定”安全港其实是不言而喻的，你直接转让都可以援引税收协定免税，间接转让还担心什么？这里的税收协定待遇因不同协定而不同，比较常见的是协定国居民持有中国居民企业股权不到25%的，股权转让可以在中国免税。
内部重组
7号公告第六条则是全新的东西，也比较有实质意义：内部重组可以豁免。我们归纳一下适用条件（这些条件要求同时具备）：
1、内部重组条件——交易双方互相直接或间接控股、或者为同一方直接或间接控股80%以上的；如果是不动产公司（50%以上价值直接或间接来自于中国境内不动产），则控股比例要求为100%；
2、税负不减条件——本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少；
3、股权对价条件——股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权（不含上市企业股权）支付股权交易对价。
看上去，这个“内部重组”安全港相当给力。对于实际控制人为了红筹等目的而对境外持股架构进行的调整，一定程度上不必再担心触发“间接转让”重新定性的税务风险。但是细分析之下，也不是那么好用的。
首先，内部重组条件只限于同一人控股，那么，如果实际控制人想在家族内进行股权重组，或者本来就有信托之类的架构，就很难符合同一人控股的条件。例如实际控制人希望将自己持股的公司股权让渡给以子女为受益人的信托、或者让渡给有境外身份的配偶或子女，这些均不符合7号公告的字面规定，实践中是否会有突破就很难讲。
其次，税负不减条件意味着您无法通过内部重组来降低您的中国税风险。按照总局《政策解读》中的举例：如果通过内部重组把境外控股公司调整为享受与中国税收协定待遇的公司，显然不符合此税负不减条件。并且，以笔者看来，这一条甚至可以被税务机关进一步反向发挥：这一条的要求是“中国所得税负担不会减少”，那么，比如说您现在的境外架构搭在BVI，按照7号公告，如果发生“间接转让”，基本肯定会被重新定性征税，那么您想把架构挪到美国去，这样今后不就不用担心“间接转让”被重新定性了吗？对不起，晚了。因为您这样做，会让下一次间接转让交易时的“中国所得税负担”减少，所以这一次中国税务机关就可以先把您拽出安全港。所以说这一条虽然放在“白名单”条件里，在笔者看来实际上是堵您后路的。
再次，交易必须用股权为对价，不能涉及任何现金或其它非股权形式的对价，这个适用条件要比59号文更严苛。“不含上市企业股权”这个限定条件看上去也莫名其妙，不知其用意。而且，如果这个换股交易涉及中国境内股权变动的话，据我们经验可能存在实践中的障碍。比如说北京工商最近一段时间来就不办理以股权出资的登记。
最后，还需要提醒一下：7号公告明确规定，这里间接拥有的股权按照持股链中各企业的持股比例乘积计算。也就是说，不适用大者通吃。比如说母公司持有子公司80%股权，子公司持有孙公司80%股权，那么折合下来母公司只持有孙公司64%股权，不符合80%股权的条件了。而在其它一些税务法规中，如果某一层控股比例达到51%，则是视为100%的……
“间接转让”报告——群众斗群众的囚徒困境
698号文带给纳税人的最直接印象往往是其第五条规定的“报告”义务。按照698号文第五条，凡是符合条件的“间接转让”交易，转让方“应”自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供资料。在中国的立法语言中，“应”就构成一项法律义务。然而，对于698号文报告这个义务，业界一直都很迷惑。我们此前也已经说过：它不属于《税收征收管理法》下规定的“纳税申报”义务，也不属于纳税人应税务机关要求提交资料的义务。怠于履行这一义务，税务机关无权按照《税收征收管理法》进行处罚，而698号文本身也没有规定任何法律责任。于是乎，这个义务是否履行其实是无法律后果的。
在698号文5年来的实践中，698案例里的大多数也都不是纳税人主动履行了698号文报告而引发的，而是税务机关通过调查掌握线索后主动发起的反避税调查。这也正如我们前面所说，698号文第六条规定的“重新定性”本质上是一个反避税措施，它可以由税务机关主动发起，而不以纳税人的报告为前提。7号公告也再次明确了这一点：“十一、主管税务机关需对间接转让中国应税财产交易进行立案调查及调整的，应按照一般反避税的相关规定执行。”
而7号公告干脆就把纳税人这个报告事项从“应”变成了“可以”，不再是一项强制性义务。根据第九条：间接转让中国应税财产的交易双方及被间接转让股权的中国居民企业可以向主管税务机关报告股权转让事项。
与698号文相比，“可以”报告的当事人从原来的转让方扩大为三方：转让方、受让方和被间接转让股权的中国居民企业。这个就很有意思了。可以说，国税总局充分表现出它对境外“间接转让”交易中各方心理的洞察。
在笔者此前经手过的境外“间接转让”交易中，以下关于698号文的谈判对话是经常发生的：
受让方：“这次交易可能有698号文报告的问题，你们要履行报告义务”
转让方：“我们的顾问告诉我交易是否适用698号文并不确定”
受让方：“但是已经符合698号文第五条规定的报告条件，你们应该去报告”
转让方：“我们的顾问告诉我不履行这个报告义务没有任何法律后果，而且这是我方的问题，与贵方无关，也与交易无关”
受让方：“不，如果发生698号文问题，我们作为对价支付方，可能会被税务机关要求代扣代缴”
转让方：“对不起，我们的顾问告诉我你们进行交易的主体是非居民企业，没有代扣代缴义务，即使发生纳税问题，也是我方自行报税”
受让方：“但是中国境内居民企业将直接面对税务机关，待交易完成后，这就是我们的企业，税务机关找上来怎么办？”
转让方：“按照698号文，中国境内居民企业也没有任何报告义务””
受让方：“那不行，我们必须把698号文报告写入交割条件”
转让方：“这极不公平。你方既没有代扣代缴义务、也没有报告义务，此事与你们无关！我们反对以此为交割条件，甚至交易文件中不应特别体现698号文字眼”……
相信凡是在这五年间处理过此类交易的律师，对这类对话一定不会陌生。而现在看来，国税总局也不陌生……
7号公告颁布以后，对话将可能变成这样：
受让方：“这次交易可能有‘间接转让’问题，你们应当履行纳税义务”
转让方：“我们的顾问告诉我交易是否适用7号公告并不确定”
受让方：“我们认为交易应当适用7号公告，因为它已经符合黑名单的四项条件”
转让方：“即使如此那也是我方的问题”
受让方：“不，根据7号公告第八条，我们作为‘对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位’，有代扣代缴义务！”
转让方：“这很荒唐！你方根本不是中国的居民纳税人，税收征收管理法规定的代扣代缴义务与你方无关！而且国税总局此前的3号文也明确了交易双方均为非居民企业的，应当由取得所得的非居民企业自行或委托代理人纳税，而不是由支付方代扣代缴”
受让方：“但没办法，3号文是国税发的文件，7号公告也是国税总局文件，后者作为后发文件有可能优于前者适用”
转让方：“但是这不符合世界通行的规则！也不符合税收征收管理法规定代扣代缴制度的本意！””
受让方：“我们不要做无谓的法理探讨，7号公告带给我们的是现实风险，我们必须把‘间接转让’报告和可能的纳税问题写入交割条件”
转让方：“这极不公平。我们反对！”
受让方：“那我方只能根据7号公告第八条第三款的规定，在交易文件签署后30日内由我方向税务机关报告相关资料，这样方能减轻或免除我方作为扣缴义务人的责任”
转让方：“什么？什么？你不能……”
这里我们就可以看出7号公告设计的机巧之处。它首先赋予交易双方和涉案中国境内居民企业进行报告的“权利”（而非义务），但同时在第八条突兀的要求支付对价的一方承担代扣代缴义务，这是完全突破中国既有代扣代缴制度框架规定的。源泉扣缴制度的本义是让中国境内单位或个人在向境外支付所得时代扣下税款，如果支付人也在境外，那么这种制度就毫无意义，而且对支付人也毫无约束力（因为中国税政机关的管辖客观上无法延及境外）。一方面，我们非常怀疑在交易双方都是货真价实的非居民投资者的情况下（例如两家美国公司），7号公告第八条的实际操作性。但是，另一方面，我们也不能不承认，在现实中，很多所谓的“非居民企业”有可能仅是因为红筹架构而形成的，本质上仍然是境内投资者，或者在中国境内有着切身利益。对于这些“非居民企业”来说，这就是一个现实的危险了。
我们可以想象，在未来的境外股权交易中，境外买方会将“代扣代缴”义务作为一个必须考虑的法律合规性问题，并且，如果转让方不能就“间接转让”报告作出明确承诺的话，境外买方有可能在此压力下选择按照第九条主动向税务机关进行报告从而使交易曝光。即使境外买方不顾及“代扣代缴”义务本身，从其自身利益考虑，它也有动机主动向中国税务机关报告交易。这是因为它可能会成为下一次“间接转让”交易中的卖方。而到那时，它如果也不能幸免“重新定性”带来的中国税负的话，那么本次交易中卖方缴税时认定的股权转让价，就会成为下一次交易中它缴税时的扣除成本（计税基础）。
当然，如果交易双方都选择在报告问题上缄默，并且中国税务机关也没有办法调查到这次交易的话，有可能交易双方都可以收获到免于缴税的益处。但是，在风险始终存在的情况下，交易中买方的更理性的选择也许反而是披露交易，让卖方承担纳税结果，以减轻自己在未来的税负。
这是一个典型的囚徒困境。而7号公告第九条的设计，巧妙的利用了这一点。在未来，境外股权转让交易中的买方，有可能会成为税务机关进行反避税调查的最大盟军。
资料要求
就“间接转让”报告的资料要求，7号文与698号文的区别可以用下表所示：
698号文 | 7号公告 | |
首次报告 | - 股权转让合同或协议； - 境外投资方与其所转让的境外控股公司在资金、经营、购销等方面的关系； - 境外投资方所转让的境外控股公司的生产经营、人员、账务、财产等情况； - 境外投资方所转让的境外控股公司与中国居民企业在资金、经营、购销等方面的关系； - 境外投资方设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明； - 税务机关要求的其他相关资料。 | - 股权转让合同或协议（为外文文本的需同时附送中文译本，下同）； - 股权转让前后的企业股权架构图；- 境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业上两个年度财务、会计报表； - 间接转让中国应税财产交易不适用本公告第一条的理由。 |
补充报告（应税务机关要求） | - 有关间接转让中国应税财产交易整体安排的决策或执行过程信息； - 境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在生产经营、人员、账务、财产等方面的信息，以及内外部审计情况； - 用以确定境外股权转让价款的资产评估报告及其他作价依据； - 间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况； - 与适用公告第五条和第六条有关的证据信息； - 其他相关资料。 |
（加黑部分是新增加的要求）
对比可以看出，7号公告充分总结了过去5年间698号文案件的实务经验，对于提交资料的要求要具体和丰富的多。与原698号文那种笼统的“资金、经营、购销等方面的关系”的表述不同，这次的资料要求基本可以直接锁定到特定内容、特定形式的文件资料上，让企业推托和扯皮的空间更小。
另外，在过去698号文案件的处理中，由于698号文对资料要求的表述过于笼统，企业往往也不知道该提供哪些是好，因此实践中税务机关通常会要求企业先报告一些基本资料，在审核基本资料后，再有的放矢的要求企业补充其它具体资料。这次7号公告将这种处理规程立法化了，分别明确了企业主动申报的资料要求和应税务机关要求须提供的资料要求。
管辖
在级别管辖方面，698号文要求“主管税务机关层报税务总局审核”，也就是说：最后决定权属于国家税务总局。而7号公告取消了这一规定。在实践中，由于所谓“层报”与诉讼或者复议程序不同，只是税务机关的内部程序，当事人完全无法参与其中，什么时候报的、什么形式报的、什么内容报的，当事人也无法掌握，更无从抗辩，因此对于一般当事人而言意义本也不大。本次总局把权限下放到各主管局，大概多少也是对698号文执行5年来各地税务机关的成长有点期待。但在实践中，基层税务机关恐怕还不是均有能力处理此类反避税调查，我们预计多数案例至少仍会由省级税务机关决定。
地域管辖方面，7号公告因为将“中国应税财产”的范围扩大为三类，所以管辖也需分类处理。对于转让机构、场所财产的，由机构、场所所在地主管税务机关采用类似于居民企业生产经营所得的征管方法管辖。而对于转让境内不动产或股权的，则基本沿袭了698号文和24号公告规定的管辖原则，由被转让的中国应税财产所在地的税务机关管辖。这里于是又出了个很二的事情，就是按照中国税收征收管理法的一般原则，有扣缴义务人的，应该由扣缴义务人的主管税务机关管辖。但是7号公告虽然在第八条规定了支付方为扣缴义务人，但如果支付方本身也是境外非居民企业或个人，它/他就没有中国境内的主管税务机关……于是还是只能由被转让的中国应税财产所在地的主管税务机关管辖，这真的是让这个“扣缴义务人”在征管上毫无存在感。
如果涉及多个中国应税财产的，原24号公告是当事人可任选一地税务机关报告，如果确定征税的，再分别到各财产所在地主管税务机关纳税。这就提供给了当事人一定空间（毕竟不同地方的税务机关尺度不一，与当事人的亲疏大概也有点影响）。但是7号公告对此语焉不详，第十二条只是规定股权转让方通过直接转让同一境外企业股权导致间接转让两项以上中国应税财产，按照7号公告的规定应予征税，涉及两个以上主管税务机关的，股权转让方应分别到各所涉主管税务机关申报缴纳企业所得税。没有再明确说当事人应该先找哪家税务机关报告。按照总局的《政策解读》，这是因为报告现在已经不是强制性的，所以无需规定。但7号公告又规定：“各主管税务机关应相互告知税款计算方法，取得一致意见后组织税款入库；如不能取得一致意见的，应报其共同上一级税务机关协调”（如果跨省，就将由国家税务总局协调）。那么，实际上，7号公告之后，再有涉及多处中国应税财产的情况，当事人不可避免的要与所有财产所在地的主管税务机关都打交道，再也无法突破一家搞定全局了。
从税务机关的角度，如果需要主动发起“间接转让”反避税调查的，应该按照《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局2014年第32号令，2015年2月1日起实行）的规定进行立案。
纳税义务发生时间和利息计算
原698号文规定的纳税义务发生时间是合同、协议约定的股权转让之日，如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日。7号公告第十五条则规定为股权转让合同或协议生效，且境外企业完成股权变更之日。也就是说不是合同协议约定的“应然”之日，而更强调境外企业实际完成法律上的股权变更手续之日。
根据《企业所得税法实施条例》第121和122条，税务机关反避税调查进行纳税调整的，除了追缴税款外，还应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。7号公告也规定股权转让方未按期或未足额申报缴纳间接转让中国应税财产所得应纳税款，扣缴义务人也未扣缴税款的，除追缴应纳税款外，还应按照企业所得税法实施条例第121、122条规定对股权转让方按日加收利息。有趣的是，实施条例第122条所计算的利息是按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。而7号公告规定：股权转让方自签订境外企业股权转让合同或协议之日起30日内提供本公告第九条规定的资料或按照本公告第七条、第八条的规定申报缴纳税款的，按企业所得税法实施条例第122条规定的基准利率计算利息；未按规定提供资料或申报缴纳税款的，按基准利率加5个百分点计算利息。“坦白从宽抗拒从严”，如果卖方主动报告了，就按人民银行同期基准利率加5个百分点；如果卖方没有主动报告，那么就要加10个百分点。注意：您自己没报告，买方或者被转让股权的中国境内居民企业替您报告的，可也是10个点哦！
最后……
说起来，如果以平均每个字带来的税收收入为标准，698号文有可能是国家税务总局有史以来最具性价比的一则通知，仅仅第六条“境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在”这连标点符号在内的116个字，在过去5年间为中国税务机关的反避税工作打开了全新局面、开拓了动辄数以千万、亿计的新税源。无数税务官员、企业和专业顾问为这语焉不详的116个字殚精竭虑，挥洒汗水。698号文在中国当代税政史上是注定要留下浓墨重彩的一笔的。
与698号文和24号公告相比，7号公告无疑更全面、更具体、也更有操作性。它的到来，宣布698号文的历史使命已经结束（虽然7号公告只废除了698号文的第五、第六条，但这两条是698号文的核心），一夜之间，新的时代拉开了序幕。
新的机会、新的风险、新的挑战！我们的第一时间奉上的这篇万字解读，难免有粗疏之处，希望能够为您迎来新时代的第一缕曙光。