税收规划的基本逻辑——基于实证的分析

引言
2021年3月24日，中共中央办公厅和国务院办公厅联合印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》。这一改革旨在到2025年建立一个功能强大的智慧税务系统，以实现智能归集、自动分析和管理核算纳税人应缴纳的税种和税额。智慧税务系统是纳税人一旦进行交易后，交易数据会主动或被动地上传到税务部门的数据平台，并通过系统的智能分析能力进行处理的一种先进方式。在这样的税收监管环境下，纳税人提前进行税收规划变得尤为必要和重要。
本文将通过实例为大家介绍税收规划的基本逻辑，以及几种常用的方法。
一、什么是税收规划
近年来因多起大额逃税案的爆发，使得“税收筹划“一词在税收征管部门眼中已经成为贬义词，“税收筹划”已经由“税收规划”所替代。
税收规划，是纳税人根据税法法规规定的框架内，通过事先的安排和计划，以达到最小化纳税负担、获得税收优惠的目的。它是一种合法、合规的税务管理策略，旨在利用税法中的规定和政策，通过合理的财务安排和税务策划，以减少税务风险、优化税收结构，并实现最大化的税收效益。
税收规划的核心在于合法合规，纳税人必须在法律法规的范围内进行规划，遵循税法的规定和精神。它并非逃避纳税义务或操纵账务，而是在遵守税收法律的前提下，通过合理的财务安排和税务策略，充分利用税收法规所提供的各种减免、抵扣、豁免等税收优惠措施，降低纳税负担，合理保护自身的合法权益。
税收规划的内容广泛，可以涉及个人所得税、企业所得税、增值税等多个税种。针对个人纳税人，税收规划可以包括合理利用个人所得税的各类扣除项目、税前扣除等措施，以降低应纳税所得额。对于企业纳税人，税收规划可以涉及利润分配、投资计划、跨境交易等方面，以最大限度地降低企业所得税的负担。
二、税收规划的产生原因及其正当性
税收规划本质上是一种理财行为。由于经济活动的多样性以及税法对不同经济行为制定的税收征管政策的差异，再加上纳税义务滞后性等多重因素的影响，理性纳税人在经营安排时倾向于选择最大化税收利益的规划方案。
税收作为国家的强制征收，涉及对纳税人利益的剥夺，而保护纳税人的合法权益一直是《税收征管法》立法目的之一。税收规划是对纳税事项的事先安排，强调纳税行为的合法性和规划性。
在这方面，有两个著名事件具有重要影响。首先是1935年英国的”税务局长诉温斯特大公”案件中，英国上议院议员汤姆林爵士提出了这样一种观点：任何人都有权利安排自己的事务。如果按照法律所做的某些安排可以减少纳税额，那就不能强迫他多缴税款。其次是1947年美国大法官汉斯在一项涉及税收规划的判决中写道：“人们合理安排自己的活动以降低税负是无可指责的。每个人都有权这样做，无论其财富状况。纳税人无需超出法律规定的范围承担国家税收。”
这些观点强调了税收规划的合法性和正当性，并强调对纳税人权益的保护。纳税人在合法合规的前提下进行税收规划，是合理利用税法规定和政策的一种合法行为，旨在合理降低纳税负担、优化财务结构，并实现最大化的税收效益。
三、税收规划的基本逻辑
税收规划的基本逻辑是在实现经营目标的前提下，对涉及的税目、税基和税率进行提前设计和比对，从而找到一种能够使计税依据相对较少、税率相对较低的税收方案，以实现税收利益的最大化。具体而言，税收规划的目标包括减少应纳税所得额、降低税率、推迟纳税时间、税负转嫁以及充分利用优惠政策等方式。
影响税收的三个要素为税目、税基（即计税依据）和税率。税目是指对征税对象分类规定的具体的征税项目，反映具体的征税范围，如个人所得税的税目有工资、薪金所得，增值税的税目有销售和进口货物，印花税的税目有买卖合同等；税基是税收计算的依据，如收入、利润、销售额等；税率则是税收征收的比例或费率。
为了实现税收规划的目标，纳税人可以运用各种具体的方法和策略。常用的税收规划方法主要有“形式转化、产品拆分、化整为零、股权置换、合并筹划、分立筹划、优惠技巧、转让定价、临界点法”等多种方法。
这些方法旨在通过调整经济活动的形式、结构和策略，从而达到降低纳税负担、最大化税收利益的目的。纳税人可以根据自身情况和税收规划的需要，选取适合的方法来实施税收规划，以合法合规的方式优化自己的税务状况。
四、税收规划的常用办法举例
（一）个税临界点法
例1：甲某在2022年取得的全年应纳个人所得税额为159,200元。甲某所在单位的核算工资薪金部分为123,000元，年终奖金为36,200元。
税务分析：根据《财政部税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号），居民个人取得全年一次性奖金可以不并入当年综合所得，而是将全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照月度税率表，确定适用税率和速算扣除数。
应纳个人所得税计算如下：
（123,000元 × 10% - 2,520元）+（36,200元 × 10% - 210元）= 13,190元
税务规划方案：根据财税（2018）164号文所附的月度税率表，折算后的月收入超过3,000元即需要按照10%的税率计算全年一次性奖金。因此，甲某可以与单位会计商量，要求将奖金少发200元，即年终奖金按照36,000元发放。
应纳个人所得税计算如下：
（123,000元 × 10% - 2,520元）+ 36,000元 × 3% = 10,860元
经过规划后，虽然收入减少了200元，但个人所得税可以减少2,330元。甲某的总收入增加了2,130元（（159,000 - 10,860） - （159,200 - 13,190））。
（二）公司分立法
例2：乙企业是一家交通运输企业，属于一般纳税人，2020年7月的销售收入为3,000万元，其中搬运、仓储、收派等物流服务占总收入的40%。假设可抵扣的进项税额为50万元。
税务分析：根据《财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019年第39号），交通运输服务业的增值税率为9%。因此，乙企业应缴纳的增值税为：3,000万元 × 9% - 50万元 = 220万元。
税收规划方案：根据（2016）36号营改增文件规定，仓储、收派等物流辅助服务的增值税率为6%。乙企业可以通过分立单独成立一个物流辅助服务公司丙。
分立后，乙企业和丙公司合计应缴纳的增值税为：
（3,000万元 × 60% × 9% - 50万元）+（3,000万元 × 40% × 6%）= 184万元。
两个方案进行比较，分立后的增值税减少了：220万元 - 184万元 = 36万元。
（三）改销售为代加工
例3：丁公司是增值税小规模纳税人，主要业务是为关联方生产配件。2019年丁公司含税销售收入为110万元，含税材料成本为85万元，毛利为25万元（110 - 85）。
税务分析：根据税法规定，丁公司2019年度应纳增值税计算如下：
110 ÷（1+3%）× 3% = 3.2万元
丁公司向税务机关申请代开3%的增值税专用发票，关联方取得可抵扣的增值税进项税额3.2万元。
税收规划方案：小规模纳税人的增值税计税依据为销售收入，因此降低销售收入可以减轻增值税负担。丁公司可以将生产配件改为代加工配件，从而大幅降低企业的销售收入。丁公司可以要求关联方自行购买85万元原材料，并将其发给丁公司进行加工，丁公司向关联方收取加工费25万元。
这样，丁公司的收入为25万元，应纳增值税计算如下：
25 ÷（1+3%）× 3% = 0.73万元
同时，关联方可取得的增值税进项税额为：
85 ÷（1+13%）× 13% = 9.78万元
通过税收规划，丁公司在同等收入条件下比之前少负担增值税2.47万元（3.2 - 0.73），同时关联方可取得的增值税进项税额增加了6.58万元（9.78 - 3.2）。
（四）巧用减值资产
例4：戊公司在2019年实现利润750万元。该公司一套生产设备的账面原值为500万元，已提折旧150万元。由于技术进步等原因，戊公司对该设备已计提减值准备200万元，其中2019年增提50万元。假设无其他纳税调整项目。
税务分析：根据税法规定，本年增提的减值准备应当调增企业所得税应纳税所得额。因此，戊公司2019年度应纳企业所得税计算如下：
（750 + 50）× 25% = 200万元
税收规划方案：在2019年12月底前，戊公司可以将发生减值的生产设备按公允价格出售给关联方A公司。如果设备仍需使用，可以采取回租的方式继续使用。根据国家税务总局发布的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号），企业按公允价格转让、变卖的非货币资产损失准予在企业所得税税前扣除。
出售减值资产后，戊公司应纳企业所得税计算如下：
（750 + 50 - 200）× 25% = 150万元
通过巧用减值资产的筹划方案，戊公司在2019年度可少缴纳企业所得税50万元。
五、结语
成功的税收规划方案为企业带来显而易见的经济效益，而失败的税收规划方案则可能给企业带来无法估量的风险和损失。税收规划的设计要求方案设计人员具备高水平的业务素质，包括税收、财务、会计、法律政策等相关知识和技能，只有具备这些综合能力，才能设计出成功的税收规划方案。
纳税人在设计和选择税收规划方案时必须进行具体问题具体分析，避免生搬硬套的做法。每个企业的情况各异，税收规划方案需要根据企业的具体情况进行量身定制，考虑到企业的经营模式、行业特点、财务状况等因素。
此外，加强与税务机关的协商与沟通也是十分重要的。与税务机关保持良好的合作关系，及时了解税收法规的变化和政策调整，与税务机关沟通解释企业的经营状况和税收规划方案的合法合规性，有助于避免企业陷入偷税、避税等法律风险。
税收规划是一项复杂而重要的工作，需要专业知识和综合能力的支持。企业在进行税收规划时，可以寻求专业税务顾问的帮助，与他们合作共同制定合适的税收规划方案。通过合理的税收规划，企业可以降低税负、优化经营结构，并确保在合法合规的框架内获得最大的税收利益。
最后，企业应时刻关注税收法规的更新和变化，保持对税收政策的敏感度和及时性，以便及时调整和优化税收规划方案，确保企业在税务领域的合规性和竞争力。