从《已证实虚开通知单》诉讼证明力论其性质

国家税务总局《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第九条规定：
已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。
依上述规定，《已证实虚开通知单》是在虚开发票案件确定后发出的协查资料，其主要内容依文书格式为：经查证，现将已证实虚开的发票XX份、涉案金额XX元告知你局，请按有关规定处理，并将有关情况及税务处理结果反馈我局。
《已证实虚开通知单》作为虚开案件的重要法律文书，在司法实践中存在较大争议，现本文将民事诉讼、刑事诉讼、行政诉讼以及行政执法程序中相关判决及执法文书中对虚开单的不同认识整理分析，并结合其立法本意进行讨论，以期还原其应有之意。
01、民事诉讼程序中对《已证实虚开通知单》的效力认定
民事诉讼中，《已证实虚开通知单》多见于受票方企业向开票方企业追偿税款损失， 司法实践中，其效力多得到人民法院认可 。
案例1
【案号】(2020)浙0603民初9844号
【审理法院】浙江省绍兴市柯桥区人民法院
该案中，法院既认可交易双方存在真实的买卖合同关系，又认定因被告永丰公司的原因，被其住所地国税部门已作出《已证实虚开通知单》，认定案涉交易项下的二份增值税专用发票为虚开，故判决被告应当按约赔偿原告的相应的税款损失。
02、刑事诉讼程序中对《已证实虚开通知单》的效力认定
与民事诉讼不同，我们检索的刑事案件中，尚未见刑事法官对《已证实虚开通知单》的效力存在争议的。 在相关刑事案件中，在排除“资金回流”证据外，《已证实虚开通知单》起了相当大的证明力。
案例2
【案号】(2020)粤13刑终196号
【审理法院】广东省惠州市中级人民法院
本案并无资金回流可以匹配的证据，而仅是相关交易方通过中间人的账户，存在“频繁、大额的资金往来情况”。但判决书仍认为，根据案涉《协查函》、案情简介及相关已证实虚开的增值税专用发票明细表，可以证实虚开的发票份数、金额。
案例3
【案号】(2020)赣09刑终148号
【审理法院】江西省宜春市中级人民法院
本案中法院认为，根据税务违法案件协查函及已证实虚开通知单，可以证明被告人设立的白银辰贸工贸有限公司高安分公司接受了辉南县安鑫矿产品经销有限公司、辉南县鑫瑞矿产品经销有限公司、双辽市顺通物资贸易有限公司虚开的增值税专用发票29份，税额4613581.72元。与前案不同的是，本案也没有资金回流匹配证据，甚至缺乏所谓的资金往来情况的银行流水。
03、行政诉讼程序中《已证实虚开通知单》的效力和认定
行政诉讼普遍认为《已证实虚开通知单》不具有证明力 。
案例4
【案号】（2019）渝01行终294号
【审理法院】重庆市第一中级人民法院
重庆市第一中级人民法院认为，《已证实虚开通知单》是向受票方企业的税务机关发出的协查文书，不是对受票方企业虚开发票的认定文件。受票方企业是否虚开发票的认定，还需受票方企业对相关情况进行调查核实再最终作出认定。因此，《已证实虚开通知单》仅作为线索和立案依据，并未外化产生外部效力，也未实际影响受票方企业的权利义务，不具有可诉性。
04、行政执法程序中对《已证实虚开通知单》的效力和认定
作为出具和接收《已证实虚开通知单》的税务机关，对于《已证实虚开通知单》的效力，其观点是完全不同的。
1、出具《已证实虚开通知单》的税务机关方
出具《已证实虚开通知单》的税务机关普遍持前述行政诉讼的司法观念，认为没有证明力。
案例5
【案号】（2018）渝0111行初129号
【审理法院】重庆市大足区人民法院
该案中，税务机关认为，根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》和《税务稽查工作规则》（注：现已失效）的规定，《已证实虚开通知单》是各地税务机关之间一种案源管理的内部协查文书，是税务机关查处本机关管辖范围内纳税人协查函的附属文件，仅供税务机关内部使用，不属于行政确认行为，并不直接发送给行政相对人，对其权利并不产生直接影响。接受协查委托的税务机关不能直接凭《已证实虚开通知单》直接定案处理，而是根据检查情况再决定是否作出处理和处罚。
2、收到《已证实虚开通知单》的税务机关方
与前者税务机关观点恰恰相反， 收到《已证实虚开通知单》的税务机关，则认为《已证实虚开通知单》具有证明力。
案例6
【税务文书号】四一税稽处〔2019〕10008号
【税务机关】国家税务总局四平市税务局第一稽查局
该案中，税务机关作出《税务处理决定》认为，因收到的《已证实虚开通知单》可以证明，涉案的发票已被开票方税务机关认定为虚开的增值税专用发票，上述取得虚开发票进项税额不得抵扣，应做进项税额转出处理，应按规定申报缴纳增值税、城市维护建设税、教育费附加及地方教育附加。
案例7
【税务文书号】深税一稽处[2021]1533号
【税务机关】国家税务总局深圳市税务局第一稽查局
税务机关在该案中认为，无需其他证据证明交易是虚假，仅根据《已证实虚开通知单》，就可以证实开票方企业开出的发票为虚开发票，受票方企业利用虚开的发票申报退税，应当追缴已退税款。
05、立法矛盾是引发认定不一的主要原因
《国家税务总局在《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第二条明确了协查的目的：
发票协查是指查办税收违法案件的税务局稽查局（以下简称委托方）将需异地调查取证的发票委托有管辖权的税务局稽查局（以下简称受托方），开展调查取证的相关活动。
从该条文解读，是委托方在查处案件过程中，需要对异地即受票方企业的经营活动的调查，委托给受票方企业的税务稽查机关进行调查。因此，在发出《税收违法案件协查函》和《已证实虚开通知单》的时候，委托方应当是尚未结案，对有关交易情况尚未查清且需要受托方协助调查后，才能查明案件事实。
但该办法第九条又规定：
已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。
从该条文解读，发出《已证实虚开通知单》的前提为：“已确定虚开”。
前述两个条款表述明显存在歧义，如果已经确定虚开了，开票数和金额都已确定，又何必异地协查？正是基于这样前后表述明显有疑义的规范性文件，导致司法实践和行政执法实践中存在了大量的争议。
06、理性看待《已证实虚开通知单》
首先，要综合《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》前后文本意，理性看待《已证实虚开通知单》的效力。依照《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第十五条第（一）项的规定，税务机关在收到《已证实虚开通知单》后应当依法立案检查，而后严格按照《税务稽查案件办理程序规定》第四十二条的规定，区别作出处理，对需要补缴税款的，依法作出税务处理决定，对没有税收违法行为的，依法制作税务稽查结论。从这个角度出发，《已证实虚开通知单》似乎应当改名为《涉嫌虚开通知单》更为妥善。
其次，《已证实虚开通知单》是税务机关稽查案件的过程性文书，而过程性文书并非最后的结案文书。对于发票是否为虚开，依法应由税务机关作出《税务处理决定书》或者《税务行政处罚决定书》来予以认定。同时，为保障行政相对人的合法权益，因行政行为具有公定力、确定力和执行力，且《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉的解释》第一百一十四条也规定公文书证推定真实的情形下，对于开票方企业所在地税务机关作出虚开认定的处理和处罚决定，应当允许受票方企业依法对其提出行政复议或者行政诉讼。