未进行纳税申报是否构成偷税

01 案件事实
2015年2月12日至2015年4月8日，开平地税稽查局对荣鹏公司2004年8月1日至2014年7月31日的纳税情况进行了检查，并于2015年4月20日向荣鹏公司作出及送达开地税稽处（2015）8号《税务处理决定书》，开平地税稽查局在上述《税务处理决定书》中认定：荣鹏公司少缴印花税，2005年1、8、10月合计应补印花税37501.25元；少缴城建税及教育附加，荣鹏公司未按规定申报缴纳所属2006年度城建税，2006年7、8、9、10、11月合计应补城建税23096.69元，教育附加9898.58元；少缴企业所得税，2006、2007年度合计应补企业所得税2111539.30元。
其中，该公司在2006年6月至2006年12月取得由茂名xxxxx运输站开具的8份《公路、内河货物运输业统一发票》伪造发票，其金额应作纳税调整并补缴企业所得税。综合以上，荣鹏公司应补缴税费2182035.82元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第三十二条的规定，对荣鹏公司少缴的税款2172137.24元从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，具体计算至缴纳入 库当日为止。并限荣鹏公司自该决定书送达之日起15日内到开平地税稽查局将上述税费及滞纳金缴纳入库，并进行相关账户调整。还告知荣鹏公司若与开平地税稽查局在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税费及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向开平市地方税务局申请行政复议。
开平地税稽查局于2015年4月20日将上述《税务处理决定书》送达荣鹏公司。荣鹏公司在收到上述《税务处理决定书》后，未依照上述《税务处理决定书》中决定的期限内缴纳上述税费及滞纳金或者提供相应的担保，也未申请行政复议。
开平地税稽查局根据上述《税务处理决定书》认定的事实，在对荣鹏公司作出行政处罚前，依法告知荣鹏公司作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知荣鹏公司依法享有的权利。荣鹏公司向开平地税稽查局申请行政处罚听证。开平地税稽查局根据荣鹏公司的听证申请，依法组织听证。听证后，开平地税稽查局拟降低罚款的金额，由原处以少缴的税款3倍罚款降低为处以少缴的税款1.4倍的罚款，并依法告知荣鹏公司作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知荣鹏公司依法享有的权利。荣鹏公司就此次告知没有申请听证。
开平地税稽查局于2015年8月6日对荣鹏公司作出开地税稽罚（2015）8号《税务行政处罚决定书》，认定荣鹏公司于2004年8月1日至2014年7月31日经营期间：（1）少缴印花税。荣鹏公司记载资金账簿未申报印花税，少缴印花税37501.25元。（2）少缴城建税。荣鹏公司补缴增值税329952.74元未补缴城建税，少缴城建税23096.69元。（3）少缴企业所得税。荣鹏公司应缴未缴，用不合法凭证列支成本及多列费用，进行虚假纳税申报，少缴企业所得税2111539.30元。以上少缴税款合计2172137.24元。荣鹏公司的上述行为已违反了《税收征收管理法》第二十五条的规定。根据《税收征收管理法》第六十三条和《广东省税务局规范税务行政处罚裁量权实施办法》第八条及附件《广东省税务局规范税务行政处罚裁量基准》第（七）条43项的规定，对荣鹏公司处以少缴的税款1.4倍的罚款，即3040992.14元。荣鹏公司收到前述《税务行政处罚决定书》后不服，遂向原审法院提起本案行政诉讼。
开平市国家税务局稽查局于2007年8月10日作出开国税稽处（2007）8号《税务处理决定书》，认定荣鹏公司2006年6月至2006年12月的经营期间，采购原材料业务取得由茂名xxxxx运输站开具的8份《公路、内河货物运输业统一发票》，申报抵扣税款并已抵扣完毕，经广州市地方税务局证实该8份运输发票是伪造发票，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条规定，其未按照规定取得的增值税抵扣凭证，其进项税额不得从销项税额中抵扣，追缴其已抵扣增值税税款329952.74元并按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
02 一审法院认为
依据《税收征收管理法》第二十五条第一款规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。”第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
本案中，首先，开平地税稽查局在作出涉案行政处罚决定前，已依法告知荣鹏公司作出行政处罚的事实依据、法律依据及拟作出的处罚决定，亦告知荣鹏公司依法享有的陈述、申辩及要求听证的权利。经荣鹏公司申请，开平地税稽查局依法组织举行了听证，于听证后拟降低罚款的金额并再次依法告知荣鹏公司行政处罚的事实依据、法律依据、拟作出的处罚决定及其享有的前述权利，其后作出涉案行政处罚决定并送达荣鹏公司且告知其有申请行政复议或提起行政诉讼的权利，其程序未违反相关法律规定。
其次，荣鹏公司以开地税稽处（2015）8号《税务处理决定书》认定事实不清、适用法律错误等为由主张撤销涉案行政处罚决定，但开平地税稽查局作出的前述《税务处理决定书》与涉案行政处罚决定为两个不同的行政行为，荣鹏公司未在法定期限内就该《税务处理决定书》申请行政复议，本案亦无证据显示该《税务处理决定书》被撤销或确认违法。开平地税稽查局根据前述《税务处理决定书》认定荣鹏公司经营期间，公司资金账簿未申报印花税；补缴增值税未补缴城建税；应缴未缴，用不合法凭证列支成本及多列费用，进行虚假纳税申报，少缴企业所得税，少缴税款合计2172137.24元。同时，该《税务处理决定书》中认定该公司在2006年6月至2006年12月取得由茂名xxxxx运输站开具的8份《公路、内河货物运输业统一发票》系伪造发票的事实已在开平市国家税务局稽查局于2007年作出的开国税稽处（2007）8号《税务处理决定书》中发现并认定。故开平地税稽查局据此作出的涉案行政处罚决定认定事实清楚。
最后，开平地税稽查局认定荣鹏公司前述少缴税款等行为违反了《税收征收管理法》第二十五条的规定，并根据《税收征收管理法》第六十三条的规定对荣鹏公司在法定幅度范围内以少缴税款1.4倍作出罚款3040992.14元的行政处罚决定，适用法律依据及行政处罚数额并无不当。故荣鹏公司关于撤销开平地税稽查局作出的涉案《税务行政处罚决定书》的诉讼请求，事实与法律依据不足，原审法院不予支持。综上所述，原审法院依照《最高人民法院关于执行﹤中华人民共和国行政诉讼法﹥若干问题的解释》第五十六条第（四）项的规定，判决驳回荣鹏公司的诉讼请求。
03二审程序
荣鹏公司不服原审判决，提起上诉。请求：1、依法撤销原审判决，改判撤销开平地税稽查局2015年8月6日作出的开地税稽罚（2015）8号《税务行政处罚决定书》；2、判令开平地税稽查局承担本案一、二审全部诉讼费用。
主要事实与理由：一、开平地税稽查局2015年8月6日作出的开地税稽罚（2015）8号《税务行政处罚决定书》违反《税收征收管理法》的相关规定。1、《税收征收管理法》第八十六条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚”。荣鹏公司被指控少缴部分税款的行为发生在2006年至2007年间，早已超过5年法定的期限，按该法规定，不应给予行政处罚，开平地税稽查局作出开地税稽罚（2015）8号《税务行政处罚决定书》，对荣鹏公司处以相应罚款处罚显然违反《税收征收管理法》第八十六条的规定。2、原审法院对于开平地税稽查局作出开地税稽罚（2015）8号《税务行政处罚决定书》是否违反《税收征收管理法》第八十六条的规定采取刻意回避的做法，原审法院在审理过程中，双方当事人就本案上述核心焦点问题各自充分发表了意见，但在原审判决中对此只字未提。
二、开平地税稽查局作出开地税稽罚（2015）8号《税务行政处罚决定书》所依据的开地税稽处（2015）8号《税务处理决定书》不是依据荣鹏公司真实的经营状况并结合税务稽查的情况来作出具体行政行为。1、开平地税稽查局作出具体行政行为不是依据荣鹏公司真实的经营状况并结合税务稽查的情况而作出的具体行政行为，而是依据审计结论并不确定的两份年度所得税汇算清缴鉴定报告作出的，违反了行政机关作出具体行政行为时必须依据确实、充分的证据的规定。2、按相关法律规定，行政机关作出具体行政行为时，对相关依据有争议时，应该作出对行政相对人有利的解释。开平市智信税务师事务所出具的开智税鉴字（2007）第012号《关于代理2006年度企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证的报告》及开智税鉴字（2008）第020号《关于代理2007年度企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证的报告》所作出的关于荣鹏公司经营状况的结论本身是不确定的，开平地税稽查局在作出开地税稽处（2015）8号《税务处理决定书》时，只采纳对行政机关有利的结论部分，而对荣鹏公司有利的部分视而不见，开平地税稽查局的上述行为违反了相应法律的规定。
三、荣鹏公司在收到开地税稽处（2015）8号《税务处理决定书》后，荣鹏公司以各种方式表达不服开地税稽处（2015）8号《税务处理决定书》所作的行政决定，作为具体行政行为相对方已穷尽了可以采取的各种救济手段。1、在收到《税务处理决定书》后，荣鹏公司认为开平地税稽查局作出具体行政行为依据不足，申请听证，听证过程中，指出开平地税稽查局没有依据荣鹏公司真实的经营状况作出《税务处理决定书》，荣鹏公司真实的经营状况未经开平地税稽查局审计核实（相关财务资料已由荣鹏公司保管），所依据的两份年度所得税汇算清缴报告结论存在不确定性。2、听证后，荣鹏公司向开平地税稽查局提出以信用担保的方式或者以已被相关部门查封的相应金额的银行存款作为担保的方式，向开平市地方税务局提出行政复议，但开平地税稽查局不接受上述担保方式，但荣鹏公司已无力缴清全部税费及滞纳金后，在原审庭审中，开平地税稽查局对此过程并予以确认。问题是，开地税稽处（2015）8号《税务处理决定书》未经行政复议程序，并非荣鹏公司认可开地税稽处（2015）8号《税务处理决定书》，而是因开平地税稽查局违反法律规定，导致无法启动行政复议程序，如果开平地税稽查局许可荣鹏公司采取信用担保的方式或者以已被相关部门查封的相应金额的银行存款作为纳税担保，依旧可以启动行政复议。
四、关于申请鉴定的问题：1、荣鹏公司在一审起诉阶段，已向法院申请，要求对荣鹏公司涉税期间真实经营状况进行审计，但原审法院以该申请鉴定与待证事实无直接关联为由，未予准许，荣鹏公司认为原审法院上述做法不当，不利于查明案件事实。2、因开平市智信税务师事务所出具的两份年度所得税汇算清缴报告结论存在不确定性，只有进行重新审计，才能真实反映荣鹏公司涉税会计期间真实的经营状况，只有在确定真实经营状况之后，才是正确计算涉税期间纳税基数（即应税所得额）的唯一依据。也才是税务机关作出行政处理及行政处罚的唯一依据。综上所述，为维护荣鹏公司的合法权益，荣鹏公司特向法院提出上诉，恳请法院依法裁决。
五、原审的审理过程中存在违反相关法律规定的情形，表现在如下两个方面：第一，按照《中华人民共和国行政诉讼法》的规定，在行政诉讼过程中应该由行政机关就其作出具体行政行为的事实和法律依据先行举证，即在案件审理过程中应当由行政机关承担先行举证义务和责任。但是，在本案中原审法院违反相关规定，由荣鹏公司承担先行举证义务，属于程序违法。第二，在本案原审过程中是由荣鹏公司先行举证，用于证明行政机关的具体行政行为违法，作为举证能力较弱的行政相对人一方，在行政诉讼过程中处于十分被动的地位，对荣鹏公司十分不公平。原审法院相关做法违反了相关法律规定。
04 二审法院维持原判
关于本案中，荣鹏公司不进行纳税申报的行为，是否构成偷税呢？这直接决定了，税务机关的行政处罚是否超过法律规定的期限。依据《税收征收管理法》第八十六条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。
同时，依据《税收征收管理法》第五十二条第二款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。”该条第三款同时规定：“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。
如果此行为被认定为偷税，则税务机关有权利进行税款追征并作出行政处罚，否则将因违法而无效。
税务机关税收征收管理流程一般是企业向税务机关申请税务登记，然后依据各税收实体法和程序法规定的纳税期限进行纳税申报，再由税务机关对申报资料进行审核。可见，我国的税收征管非常依赖于纳税人的主动申报。
依据《税收征收管理法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
由于《税收征收管理法》第六十三条定义的偷税并不包括纳税人不申报的情形，依税收法定原则，不能扩大解释或类推适用将不申报纳入偷税范围。对此，《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》明确答复：“税收征管法第五十二条规定：对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收年管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”。