浅谈破产重整会计处理

伴随着破产重整法律规定及各项制度的不断完善，越来越多经营不善的企业进入破产重整程序以期走出经营困境、获得“重生”。基于破产重整制度的特殊性，进入破产重整程序的企业（下称“债务人”）既无法完全适用常规会计准则，同时由于未被人民法院宣告破产而排除在破产清算会计适用范围之外，故作本文以探究破产重整会计处理所涉有关问题。
一、破产重整制度概述
我国现行的企业破产法将破产程序划分为清算、和解及重整三种类型，其中破产重整指可能或已经具备破产条件但仍具有挽救可能性的企业，在人民法院的主持下进行整顿使之恢复到正常经营状态的程序，其旨在清理债务、拯救企业。
重整程序一般需经过提出破产重整申请、重整期间（即人民法院裁定债务人重整之日起至重整程序终止之日止）、执行重整计划三个阶段。经人民法院裁定受理的重整案件，可由人民法院指定的管理人负责管理债务人财产及营业事务等工作，也可由债务人在管理人的监督下自行进行管理。在法定的期限内，经营管理破产企业的主体制作并提交重整计划草案，草案经法定表决机制表决通过后提请人民法院批准执行，同时终止重整程序，对于表决未通过的重整计划草案但符合法定条件的，人民法院也可裁定批准。重整计划批准后，由债务人负责执行，同时管理人进行监督并在监督期满时提交监督报告。
在重整计划制定及执行过程，若出现未按时提交重整计划草案、草案未获批准及不执行或不能执行重整计划等情形，人民法院应当裁定中止重整程序并宣告债务人破产，此时债务人将进入破产清算程序。重整计划顺利执行的，则自执行完毕时起，按照重整计划减免的债务，债务人将不再承担清偿责任。
二、破产重整会计处理及面临的问题
虽然国家财政部于2016年12月20日发布的《企业破产清算有关会计处理规定》（以下简称“清算会计规定”）明确适用范围仅限于经法院宣告破产处于破产清算期间的企业法人，但鉴于破产重整与破产清算程序诸多内在关联性，该规定对重整期间的会计处理方法仍具有多方面的参考性。此外，会计目的在于满足会计信息使用者的需要以供其做出经营决策，而在破产重整程序中，相关财务报表往往服务于人民法院、管理人、债权人及债务人、重整投资人。故，下文将从报表使用者角度并结合清算会计规定，探讨破产重整期间会计处理及相关问题。
1、关于持续性经营
债务人进入破产重整程序的前提与破产清算相同，即企业法人不能清偿到期债务且资产不足以清偿全部债务或明显缺乏清偿能力。重整期间债务人虽未被宣告破产，但其亦无法进行正常生产经营，同时仍存在重整失败从而进入破产清算程序的可能，故，重整期间债务人会记确认、计量及报告以非持续经营为前提亦存在一定的合理性。
2、关于报表日
不同于常规会计将会计期间分为若干连续的、长短相同的期间，在重整过程中，人民法院及管理人、债权人、重整投资人需要在不同阶段及时了解债务人经营状况及财产状况，并根据相关情况作出处置资产或终止重整程序等决策。因此，应根据法院、债权人会议或经债权人会议委托的债权人委员会要求的时点作为报表日编制财务报表。
3、关于债务人财产的会计处理
破产重整程序的目标除拯救债务人免于被宣告破产之外，最重要的是保护债权人利益、使债权人所受偿的债权金额最大化，若是债务人因经营状况或财产状况恶化等原因导致重整价值较清算价值更低，则丧失了挽救的可能性，应立即终止重整程序并宣告债务人破产。此外，制定重整计划方案作为重整期间的核心内容，
财务报表作为评估债务人财产价值的重要参考内容之一，此时应真实、公允的反映资产的价值，而以历史成本进行计量的资产账面价值则往往与资产的真实情况不符甚至差额巨大。因此，根据不同类型的资产应选择公允价值、可变现净值或清算净值等方式进行处理。
4、关于重整债权的会计处理
于重整期间申报的债权，经管理人审核并提交债权人会议表决后，由人民法院作出裁定予以最终确认，并依据裁定确认的债权性质、金额结合重整计划方案所对应的清偿率、清偿方式、清偿时间予以清偿。因此，在偿还债务前，相关财务报表中关于重整债权的记录应与人民法院裁定确认的债权性质、金额一致。同时，根据《企业破产法》以及相关司法解释所规定的债权清偿顺序进行列示。
而对于依据重整计划方案所减免的债权部分，由于《企业破产法》第九十三条规定：债务人不能执行或不执行重整计划的，人民法院经管理人或利害关系人请求，应当裁定终止重整计划的执行，并宣告债务人破产，债权人在重整计划中作出的债权调整的承诺失去效力，根据谨慎性原则，一般于重整计划执行完毕后确认债务减免收益。
5、关于破产费用及共益债务
《企业破产法》第四十一条、第四十二条对破产费用及共益债务的范围通过列举的方式进行了较为明确的界定，与重整债权不同，破产费用及共益债务虽亦属于债务人所欠款项，但重整债权形成于破产申请受理之前，而破产费用与共益债务均系破产申请受理之后形成。不论是破产重整程序还是破产清算程序，破产费用及共益债务均由债务人财产随时、全额进行清偿。因此，清算会计规则中增加的破产费用、共益债务相关科目，在破产重整过程中也可作出类似处理。
限于非专业财会人员，仅能结合实践中所遇情况写一些浅薄的看法，借此督促自我不断学习。