“三流不一致”问题的涉税风险探析

“营改增”后，不少企业对于“三流一致”问题的涉税风险很难把握，本文结合相关政策及实践经验，围绕相关问题进行探讨分析。
01 “三流一致”的由来
《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条第三款规定：购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。
该政策是三流（资金流、货物流、发票流）保持一致的由来，具体而言，收款方、开票方和货物销售方或劳务提供方必须是同一个经济主体，而付款方、货物采购方或劳务接受方必须也是同一个经济主体。
“三流一致”通常是税务机构判定交易是否真实的依据。三流不一致，可能导致相应的增值税专用发票不能抵扣，甚至引起行政处罚，补缴税款及滞纳金；如果交易未真实发生，则可能涉嫌“虚开增值税专用发票”，严重的有牢狱之灾。实际上，“三流不一致”并不必然导致构成“虚开增值税专用发票”问题。
02 总分公司之间的“三流不一致”问题
实践中经常出现分公司采购货物，总公司统一支付货款的情况。这种“三流不一致”不构成“虚开”。因为分公司通常不具有独立的法律主体地位，而且在税收征管中总分公司汇总纳税情况的规定，《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》（国税函【2006】1211号）也确认了这一点。
相关政策：《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》（国税函【2006】1211号）：对诺基亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第一条第（三）款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额。
03 资金支付方是否必须是购买方？
从民商事法律角度看，实践中资金支付方可能是第三方，如三方抵债行为，委托付款行为等。但是为了保证“三流一致”，避免引起税务机关的稽查，最好签订委托付款协议或三方抵债协议，以证明交易的真实。
相关政策：国家税务总局在2016年5月26日总局视频会政策问题解答（政策组发言材料）
问：纳税人取得服务品名为住宿费的增值税专用发票，但住宿费是以个人账户支付的，这种情况能否允许抵扣进项税？是不是需要以单位对公账户转账付款才允许抵扣？”
答：其实现行政策在住宿费的进项税抵扣方面，从未作出过类似的限制性规定，纳税人无论通过私人账户还是对公账户支付住宿费，只要其购买的住宿服务符合现行规定，都可以抵扣进项税。而且，需要补充说明的是，不仅是住宿费，对纳税人购进的其他任何货物、服务，都没有因付款账户不同而对进项税抵扣作出限制性规定。”
04 挂靠行为中的发票开具问题
挂靠行为在建筑企业很普遍，挂靠实际上是挂靠方提供劳务，以被挂靠方名义生产经营，并签订合同，被挂靠方收取管理费。因此被挂靠方应为增值税纳税人，被挂靠方收取款项并开具发票给发包方。如果挂靠方直接开具发票则可能涉嫌“虚开”。
相关法律依据：《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）第一条规定：“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票。”
05 分包单位直接与发包方结算问题
国家税务总局2017年第11号公告第二条：建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。
上述公告方便了建筑企业的结算，但需要注意的是，授权的只能是集团内第三方或者内部分包。如果是非集团内的第三方则不能适用上述公告，否则可能涉嫌“虚开”。
06 三方协议未必隔断“虚开增值税专用发票”的构成
笔者认为，上述三方协议的签订要么是为了债权债务的概括转移，要么是第五条国家税务总局的明确规定，如果签订的三方协议不能突出债权债务的概括转移，也不符合上述第五条的规定，则可能构成“虚开”。
例如，笔者在实践中碰到这样一种情形：A与B签订了建筑工程施工合同，A是发包方，B是总包方，但是因为个别地方政府政策原因，要求投资方与发包方分离，要求投资方C公司对B付款，B对C开发票。笔者认为，C公司可以接受委托付款给B企业，但是发票不应开具给C公司，只能开具给A企业。因为A与B之间有真实的建筑工程施工合同和提供劳务行为，但是与C没有。如果发票开具给A企业，可能涉嫌“虚开”问题。
《中华人民共和国刑法》第二百零五条第三款规定，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”
《最高人民法院关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（法发[1996]30号）第一条规定，虚开增值税专用发票的犯罪行为包括以下三类：
①没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；
②有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；
③进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
上述例子，如果A开具发票给C企业，就属于《最高人民法院关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》第二种情形。
综上所述，实践中要尽可能做到“三流一致”，特殊情况下可以使用“三方协议”以证明交易的真实。但是，“三方协议”的签订并不能阻碍“虚开增值税专用发票”的构成，“虚开增值税专用发票”是行为犯，如果双方没有真实的交易不能通过三方协议来约定开票义务，否则就会踩踏法律的红线。