一、案例背景
随着中外经济交往的深入发展,外国企业派遣人员到中国境内提供劳务的情形日益增多。对此，中国税务机关正在逐渐加强对外籍人员在华提供劳务事项的所得税征管。
以案为例：
据公开报道，2016年10月，北京市地方税务局开发区分局追征外国一公司派遣来华提供劳务的外籍员工个人所得税及滞纳金共计人民币4,217万元（其中，税款3,315万元，滞纳金902万元）。据披露，某中外合资企业A公司的主要业务为设计、研发、制造和销售乘用车及零部件并提供相应的售后服务，其B国母公司在2012年1月至2015年12月的4年期间曾派遣员工来华为A公司的多个项目提供技术指导和售后支持等服务，从而被北京市地方税务局开发区分局认定为"在华构成常设机构"共51个，相应地，有关外籍员工被要求补缴个人所得税及缴纳滞纳金。在本案中，虽然B国企业的相关员工最终补缴了个人所得税及滞纳金，但在案件交涉过程中，企业与税务机关存在争议。税企争议的核心在于判断B国企业在华是否构成了"常设机构"。企业认为，每位员工在华停留的时间均未超过183天，因此B国母公司在华不构成常设机构，而且，相关员工的工资由境外B国母公司发放，所以，相关员工不需要在华缴纳个人所得税。而税务机关则认为，虽然B国母公司的员工每人在华停留时间均不足183天，但这些员工是在为同一个项目或相关联的项目提供劳务，因此，只要这些员工在华从事劳务的总和时间在任何12个月中连续或累计超过183天，B国母公司就在华构成常设机构。而一旦在华构成常设机构，则不论B国母公司特定的外籍员工在中国境内的工作时间长短，也不论该员工的工资、薪金在何处支付，都应认为相关员工在为B国母公司的在华常设机构工作期间所取得的所得是由该常设机构负担的，因而中国税务机关有权对该所得征税。
前述案例既涉及中国国内税收法律法规的规定，又涉及税收协定的规定，属于典型的跨境税务案例。一般而言,税收法律法规，特别是税收协定，行文措辞较为晦涩（换言之，较为"专业"），因而，企业的人事行政人员、财务人员可能对相关税收政策的含义和影响理解不够深入、充分，这可能会导致在相关的项目安排、人员调配的过程中，相关的决策和执行团队缺乏对潜在税务风险的准确认知。而对税务风险有意无意的忽视，最终可能会损害企业的利益。举例言之,在本案中,如果该外国公司在派遣员工来华提供服务时对于支付给员工的工资未事先充分考虑中国税务影响,那么,当员工需要为前述所得补缴中国个人所得税及滞纳金时,如果相关税款及滞纳金无法在该外国相关个人的居民国所得税应交税款中抵扣(或者无法充分抵扣)，那么，势必会使相关个人的税后实际收入少于其预期的收入，从而可能会导致员工与企业就前述涉税事项进一步交涉，并最终可能会导致企业的经济负担增加，利润减少。
鉴往可以知来。在本文中，我们对一些与常设机构有关的个人所得税税务考量因素展开分析，希望能为相关企业和个人就在华提供劳务时妥善处理个人所得税风险问题提供一定的参考和借鉴。
二、我们的观察与分析
在本案中，根据已披露的信息，我们注意到，税务机关作出判断及采取措施所依据的法源包括："税收协定"的相关规定、个人所得税法及其实施条例的相关规定、国家税务总局的相关规定。由于公开的信息并未披露B国的具体国别，考虑到德国、法国、日本、美国、韩国等国是在华主要汽车生产商的外方投资者的母国，我们在本文中，对前述几国与中国之间的税收协定的相关条款进行技术比较和分析。另外，考虑到国家税务总局以中国和新加坡之间的税收协定为基础对中外税收协定相关条款的理解和适用问题进行了解释(根据《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知》（国税发[2010]75号文件），"我国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的，中新协定条文解释规定同样适用于其他协定相同条款的解释及执行；中新协定条文解释与此前下发的有关税收协定解释与执行文件不同的，以中新协定条文解释为准")，我们在本文的税收协定技术分析过程中也以中新协定为例进行一定的比较。
在下文中，我们依次从国内法和国际法的角度展开分析。
（一） 国内法的相关规定及分析
根据《中华人民共和国个人所得税法(2011修正)》第1条，《中华人民共和国个人所得税法实施条例(2011修订)》第4条、第5条、第7条，以及《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发[1994]148号）第1条、第2条的规定，在中国境内逗留、居住、工作的不同类型的外籍个人负有不同程度的纳税义务。就本案而言：
从中国境内取得的所得，是指来源于中国境内的所得，而下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：（1）因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得；（2）……
特别地，对于工资、薪金所得（即，"受雇所得"或"非独立个人劳务所得"）的来源地：个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属来源于中国境内的所得。
在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满1年的个人，从中国境内取得的所得，应缴纳个人所得税；但是，在中国境内无住所，在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日（或在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住不超过183日）的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予申报缴纳个人所得税（前述个人应仅就其实际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人雇主支付或者由中国境内机构负担的工资薪金所得申报纳税）；而凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。
根据上述规定，针对B国母公司在2012年1月至2015年12月期间派遣来华提供技术指导和售后支持等服务的员工，尽管企业辩称这些外籍员工的收入是由境外公司发放的，税务机关仍认为其所得来源地为中国境内，因为无论相关的工资是由境外雇主支付还是由境内企业支付，其所得均属于"因任职而在中国境内提供劳务"所取得的所得。
虽然前述所得属于"来源于中国境内的所得"，但对于这部分所得是否应在中国征税，仍需进一步分析，即，应进一步判断相关个人的所得"是否由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构/场所负担"，特别地，考虑到如果"中国境内企业/机构采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税"则"在该中国境内企业/机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金"，那么，相关外籍员工是否产生在华个人所得税纳税义务还将与"在华常设机构"是否应交企业所得税或者其企业所得税是否采用核定利润方式征收密切相关。当然，将外籍员工是否产生个人所得税纳税义务的判断与相关企业的"在华常设机构"是否有营业收入或者其企业所得税是否采用核定利润方式征收的情况进行"挂钩"的做法（国税发[1994]148号文件所持的立场），实际上限缩了纳税人的权利，增加了纳税人依据税收协定的规定享受协定优待的难度，因而存在与税收协定相抵触的风险。
（二） 相关"税收协定"及"中新税收协定条文解释"（国税发[2010]75号）的规定及分析
在中国，一般而言，我国所签署的国际条约的效力优于国内法的效力，但是，如果国内法提供了更为优惠的待遇，则一般应适用国内法。因而，除在前文中对中国国内法的相关规定进行引述、分析外，我们在下文中也从国际条约（税收协定）的角度进行进一步的分析。考虑到在中国设立汽车生产企业的国家主要有德国、法国、日本、美国、韩国等国，且考虑到我国税政当局以新加坡和中国之间的税收协定为范本进行了协定条文解释，我们选取前述几国与中国之间的税收协定（含相关的议定书）的相关条款进行比较分析。为简明起见，我们以下附表格来列示相关条款，并在表后列示我们的分析意见。
根据上表所摘录的中国与有关国家的税收协定所规定的关于"常设机构"条款和"非独立个人劳务"的条款（即，"受雇所得"条款）的规定，当满足以下情形时，中国税务机关有权对外国公司的外籍雇员征收个人所得税：（1）外国公司在华构成了常设机构；且（2）该外国公司的外国雇员不能同时满足税收协定所规定的3个免税条件。
其中，对于"外国公司在华构成常设机构"的情形，我们注意到：
1.就"建筑工地，建筑、装配或安装工程，或与其有关的监督管理活动"而言，中德新协定和中法新协定的规定最有利于企业（连续在华超过12个月的，才构成在华常设机构），其他协定皆以"连续6个月以上"作为构成常设机构的条件；
2.就"企业通过雇员或者其他人员为同一项目或相关联的项目提供劳务"而言，中德新协定（2017年1月1日起执行）、中法新协定（2015年1月1日起执行）及中新现行协定的规定对企业最有利（在任何12个月中连续或累计在华超过183天的，才构成在华常设机构），而其他协定皆以"在任何12个月中连续或累计超过6个月"作为构成常设机构的条件；
3.另，中日协定和中法旧协定对于与销售/出租/装配/安装机器设备有关的咨询劳务、监管活动给予了特殊的宽待，其中：中日协定规定"企业通过雇员或其他人员提供的与销售或者出租机器设备有关的咨询劳务不视为常设机构"，而中法旧协定（有效期截至2014年12月31日）规定"由销售工业、商业设备或器材的企业提供的为装配或安装设备或器材进行的监督管理活动，如监督管理费少于销售总额5%，则是附属于销售的活动，不构成常设机构"；
4.此外，相关协定均规定了"准备性质或辅助性质的"活动不构成常设机构。
特别地，针对上述第2 项，根据国税发[2010]75号文件的解释，"同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为'同一项目或相关联的项目'"，而对于"劳务活动在任何12月中连续或累计超过183天的规定"，则"应按所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或累计停留的时间来掌握，对同一时间段内的同一批人员的工作不分别计算"。根据前述规定，税务机关认为，虽然B国母公司派遣的员工每人在华停留时间均不足183天，但是，由于这些派遣员工是在为同一个项目或相关联的项目提供劳务，因此，只要他们总的在华劳务时间在任何12个月中连续或累计超过6个月，就构成在华常设机构。一旦该外国公司在华构成常设机构，如果该外国公司的外国雇员无法同时满足3个免税条件，那么，中国税务机关就有权对这些外国雇员征收个人所得税。
对于"外国公司的外国雇员需同时满足的3个免税条件"，前述各个协定的规定相互略有区别：
1.中德旧协定、中日协定、中美协定、中法旧协定规定"收款人在有关历年中在该另一方停留连续或累计不超过183天"；而中德新协定、中法新协定、中韩协定、中新现行协定则规定"收款人在有关纳税年度开始或结束的任何12个月内（即，在任何12个月内）在缔约国另一方停留连续或累计不超过183天"；由此可以看出，外籍雇员在后者的规则下比在前者的规则下更易产生在华纳税义务；
2.该项报酬由并非该另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付（各协定无差异）；
3.该项报酬不是由雇主设在另一方的常设机构或固定基地所负担（各协定无差异）。
对于上述第1 项条件，根据公开披露的信息，B国母公司派遣的外籍员工是符合条件的；对于上述第2 项条件，由于相关员工的工资由境外B国母公司发放，初步看来，也是符合条件的；而对于上述第3 项条件，根据国税发[2010]75号文件的解释，如果外籍个人被派驻到外国企业设在中国的常设机构工作，或者，外国企业派雇员及雇用的其他人员在已构成在华常设机构的承包工程或服务项目中工作，则这些人员不论其在中国工作时间的长短，也不论其工资薪金在何处支付，都应认为其在中国的"常设机构"工作期间的所得是由该"常设机构"负担。也就是说，根据国税发[2010]75号文件的解释，B国母公司派遣的外籍员工可能不符合上述第3 项条件，从而相关外籍员工可能需要在中国缴纳个人所得税。即，从该文件的立场出发，一旦外国公司在华构成常设机构，则中国税务机关会"自动"认为"相关的外籍雇员的报酬是由其雇主设在中国的常设机构负担的"，从而主张中国税务机关拥有对相关外籍个人的所得税征税权。该文件对上述第3 项条件所持的解释立场与《经合组织税收协定范本》（2010年版本及2014年版本）和《联合国税收协定范本》（2011年版本）对该项免税条件的解释存在差异。依据《税收协定范本》所作的解释，在上述第3 项免税条件的表述中，"报酬不是由常设机构负担"是指"不会导致在计算常设机构的应税利润时扣除相关的报酬"。显然，国税发[2010]75号文件在对该项免税条件进行解释时，将"负担"一词原本与税收协定第7条常设机构"营业利润"条款挂钩的文义（即，确保免征个人所得税的项目（工资薪金）不在"常设机构"的企业所得税前"扣除"）进行了"脱钩"处理（即，只要"常设机构"是应征企业所得税的，相关的个人就是应征个人所得税的，而不论相关的工资薪金是不是在"常设机构"的企业所得税前扣除）。至于此种"脱钩"式的解释是否偏离了税收协定原文的本义，值得做进一步的商榷。
应注意的是，国税发[2010]75号文件明确指出，前述征税规定不应适用于被总部临时派往常设机构视察、检查或临时提供协助的人员及活动。我们注意到，《国家税务总局国际税务司关于印发税收协定执行手册的通知》（际便函〔2007〕154号）与国税发[2010]75号文件所持的立场基本一致。际便函[2007]154号文件也强调，被派驻到设在缔约国另一方的常设机构任职工作的人员不包括总部临时派往常设机构视察、检查工作或临时帮忙的人员。至于"临时"应如何理解，即，"临时"是否有时间长度上的具体限定，国税发[2010]75号文件和际便函[2007]154号文件均未加以明确。从技术角度讲，合理的"临时"来华"视察、检查或提供协助"的人员，他们不应负有中国个人所得税纳税义务。
由于公开信息的有限性，对于税务机关在认定B国公司相关外籍人员的在华纳税义务时，是否因B国公司的在华常设机构按核定利润方法计征企业所得税（或无营业收入而不征企业所得税）而认定相关的外籍个人在中国境内工作期间取得的工资薪金一律应征中国个人所得税，以及是否已将"被总部临时派往常设机构视察、检查或临时提供协助的人员"排除在个人所得税纳税人范围以外，仍有待获得相关信息后进一步确定。
值得思考的是，汽车制造强国通常在若干国家都设有生产、研发、服务机构，并在相关的机构中派驻和培养相当数量的技术人员，因而，这样的企业集团在对新兴市场派驻技术指导和售后支持等人员时，人力资源的配置余地较大。所以，如果企业能够在深入细致分析税务影响的基础上，由在具有较优税收协定的国家设立的公司派出相关人员来华提供服务，就有可能可以享受相关税收协定所规定的较为优惠的待遇，降低相关企业构成在华常设机构的风险，降低相关人员的个人所得税税务风险。当然，前述安排需要服从企业集团整体的商业、核算等方面的考虑。
三、海问的专业服务
外国企业派遣人员来华开展业务的税务影响是相关商业安排总体框架下需要重点考虑的一环。如果在这一环节中不事先充分考虑和预见相关的税务影响，就可能会使整个商业项目的经济效益大打折扣。而且，如果企业与税务机关发生争议，将耗费企业大量的成本和精力，掣肘企业实体经营的顺利开展。
在税收征管实践中，跨境税务风险当然不仅仅发生在汽车行业，而是可能发生在各个行业。基于此，海问律师事务所的税务团队立足于"税+法"的专业立场，可为客户有针对性地提供如下服务：
1.外国企业派遣人员到中国境内提供劳务相关合同安排的税务分析和设计服务；
2.相关合同税务条款的制备、审阅、修订服务；
3.相关合同涉税争议的解决支持服务。
随着中外经济交往的深入发展,外国企业派遣人员到中国境内提供劳务的情形日益增多。对此，中国税务机关正在逐渐加强对外籍人员在华提供劳务事项的所得税征管。
以案为例：
据公开报道，2016年10月，北京市地方税务局开发区分局追征外国一公司派遣来华提供劳务的外籍员工个人所得税及滞纳金共计人民币4,217万元（其中，税款3,315万元，滞纳金902万元）。据披露，某中外合资企业A公司的主要业务为设计、研发、制造和销售乘用车及零部件并提供相应的售后服务，其B国母公司在2012年1月至2015年12月的4年期间曾派遣员工来华为A公司的多个项目提供技术指导和售后支持等服务，从而被北京市地方税务局开发区分局认定为"在华构成常设机构"共51个，相应地，有关外籍员工被要求补缴个人所得税及缴纳滞纳金。在本案中，虽然B国企业的相关员工最终补缴了个人所得税及滞纳金，但在案件交涉过程中，企业与税务机关存在争议。税企争议的核心在于判断B国企业在华是否构成了"常设机构"。企业认为，每位员工在华停留的时间均未超过183天，因此B国母公司在华不构成常设机构，而且，相关员工的工资由境外B国母公司发放，所以，相关员工不需要在华缴纳个人所得税。而税务机关则认为，虽然B国母公司的员工每人在华停留时间均不足183天，但这些员工是在为同一个项目或相关联的项目提供劳务，因此，只要这些员工在华从事劳务的总和时间在任何12个月中连续或累计超过183天，B国母公司就在华构成常设机构。而一旦在华构成常设机构，则不论B国母公司特定的外籍员工在中国境内的工作时间长短，也不论该员工的工资、薪金在何处支付，都应认为相关员工在为B国母公司的在华常设机构工作期间所取得的所得是由该常设机构负担的，因而中国税务机关有权对该所得征税。
前述案例既涉及中国国内税收法律法规的规定，又涉及税收协定的规定，属于典型的跨境税务案例。一般而言,税收法律法规，特别是税收协定，行文措辞较为晦涩（换言之，较为"专业"），因而，企业的人事行政人员、财务人员可能对相关税收政策的含义和影响理解不够深入、充分，这可能会导致在相关的项目安排、人员调配的过程中，相关的决策和执行团队缺乏对潜在税务风险的准确认知。而对税务风险有意无意的忽视，最终可能会损害企业的利益。举例言之,在本案中,如果该外国公司在派遣员工来华提供服务时对于支付给员工的工资未事先充分考虑中国税务影响,那么,当员工需要为前述所得补缴中国个人所得税及滞纳金时,如果相关税款及滞纳金无法在该外国相关个人的居民国所得税应交税款中抵扣(或者无法充分抵扣)，那么，势必会使相关个人的税后实际收入少于其预期的收入，从而可能会导致员工与企业就前述涉税事项进一步交涉，并最终可能会导致企业的经济负担增加，利润减少。
鉴往可以知来。在本文中，我们对一些与常设机构有关的个人所得税税务考量因素展开分析，希望能为相关企业和个人就在华提供劳务时妥善处理个人所得税风险问题提供一定的参考和借鉴。
二、我们的观察与分析
在本案中，根据已披露的信息，我们注意到，税务机关作出判断及采取措施所依据的法源包括："税收协定"的相关规定、个人所得税法及其实施条例的相关规定、国家税务总局的相关规定。由于公开的信息并未披露B国的具体国别，考虑到德国、法国、日本、美国、韩国等国是在华主要汽车生产商的外方投资者的母国，我们在本文中，对前述几国与中国之间的税收协定的相关条款进行技术比较和分析。另外，考虑到国家税务总局以中国和新加坡之间的税收协定为基础对中外税收协定相关条款的理解和适用问题进行了解释(根据《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知》（国税发[2010]75号文件），"我国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的，中新协定条文解释规定同样适用于其他协定相同条款的解释及执行；中新协定条文解释与此前下发的有关税收协定解释与执行文件不同的，以中新协定条文解释为准")，我们在本文的税收协定技术分析过程中也以中新协定为例进行一定的比较。
在下文中，我们依次从国内法和国际法的角度展开分析。
（一） 国内法的相关规定及分析
根据《中华人民共和国个人所得税法(2011修正)》第1条，《中华人民共和国个人所得税法实施条例(2011修订)》第4条、第5条、第7条，以及《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发[1994]148号）第1条、第2条的规定，在中国境内逗留、居住、工作的不同类型的外籍个人负有不同程度的纳税义务。就本案而言：
从中国境内取得的所得，是指来源于中国境内的所得，而下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：（1）因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得；（2）……
特别地，对于工资、薪金所得（即，"受雇所得"或"非独立个人劳务所得"）的来源地：个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属来源于中国境内的所得。
在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满1年的个人，从中国境内取得的所得，应缴纳个人所得税；但是，在中国境内无住所，在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日（或在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住不超过183日）的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予申报缴纳个人所得税（前述个人应仅就其实际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人雇主支付或者由中国境内机构负担的工资薪金所得申报纳税）；而凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金。
根据上述规定，针对B国母公司在2012年1月至2015年12月期间派遣来华提供技术指导和售后支持等服务的员工，尽管企业辩称这些外籍员工的收入是由境外公司发放的，税务机关仍认为其所得来源地为中国境内，因为无论相关的工资是由境外雇主支付还是由境内企业支付，其所得均属于"因任职而在中国境内提供劳务"所取得的所得。
虽然前述所得属于"来源于中国境内的所得"，但对于这部分所得是否应在中国征税，仍需进一步分析，即，应进一步判断相关个人的所得"是否由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构/场所负担"，特别地，考虑到如果"中国境内企业/机构采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税"则"在该中国境内企业/机构任职、受雇的个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是否在该中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为该中国境内企业支付或由该中国境内机构负担的工资薪金"，那么，相关外籍员工是否产生在华个人所得税纳税义务还将与"在华常设机构"是否应交企业所得税或者其企业所得税是否采用核定利润方式征收密切相关。当然，将外籍员工是否产生个人所得税纳税义务的判断与相关企业的"在华常设机构"是否有营业收入或者其企业所得税是否采用核定利润方式征收的情况进行"挂钩"的做法（国税发[1994]148号文件所持的立场），实际上限缩了纳税人的权利，增加了纳税人依据税收协定的规定享受协定优待的难度，因而存在与税收协定相抵触的风险。
（二） 相关"税收协定"及"中新税收协定条文解释"（国税发[2010]75号）的规定及分析
在中国，一般而言，我国所签署的国际条约的效力优于国内法的效力，但是，如果国内法提供了更为优惠的待遇，则一般应适用国内法。因而，除在前文中对中国国内法的相关规定进行引述、分析外，我们在下文中也从国际条约（税收协定）的角度进行进一步的分析。考虑到在中国设立汽车生产企业的国家主要有德国、法国、日本、美国、韩国等国，且考虑到我国税政当局以新加坡和中国之间的税收协定为范本进行了协定条文解释，我们选取前述几国与中国之间的税收协定（含相关的议定书）的相关条款进行比较分析。为简明起见，我们以下附表格来列示相关条款，并在表后列示我们的分析意见。
中德旧协定 | 中德新协定 | 中法旧协定 | 中法新协定 | 中日协定 | 中美协定 | 中韩协定 | 中新现行协定 | |
建筑工地、建安工程，或有关的监管活动 | 连续6个月以上的，构成常设机构 | 连续超过12个月的，构成常设机构 | 同中德旧协定(但不含监管活动) | 同中德新协定 | 同中德旧协定 | 同中德旧协定 | 同中德旧协定 | 同中德旧协定 |
企业为同一/相关的项目提供劳务 | 在12个月中连续或累计超过6个月的（包括咨询劳务），构成常设机构 | 在12个月中连续或累计超过183天的（包括咨询劳务），构成常设机构 | 同中德旧协定(但还包括监督活动) | 同中德新协定 | 同中德旧协定 | 同中德旧协定 | 同中德旧协定 | 同中德新协定 |
不构成常设机构的情形 | （一）专为储存、陈列或交付本企业货物/商品的目的而使用的设施；（二）专为前述目的而保存本企业货物或商品的库存；（三）专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或商品的库存；（四）专为本企业采购货物或商品或搜集情报的目的所设的固定营业场所；(五）专为本企业进行其他准备性/辅助性活动的目的所设的固定营业场所；（六）专为第（一）项至第（五）项活动的结合所设的固定营业场所（全部活动属于准备性质或辅助性质的）。 | （一）至（五）同左；（六）基本同左。 | （一）至（五）同中德旧协定。 另，销售企业所提供的为装配/安装设备/器材所进行的监管活动，如监管费少于销售总额5%，则不构成常设机构。 | （一）至（六）同中德新协定。 | （一）至（五）同中德旧协定。 另，与销售或者出租机器设备有关的咨询劳务，不视为常设机构。 | 同中德旧协定。 | 同中德旧协定。 | 同中德旧协定。 |
关于非独立个人劳务所得（受雇所得）的征税权 | 1.一方居民因受雇取得的薪金工资和其他类似报酬，除在另一方受雇的以外，应仅在一方征税。 2.一方居民因在另一方受雇取得的报酬，同时具有以下3个条件的，应仅在该一方征税：（1）收款人在有关历年中在另一方停留连续或累计不超过183天；（2）该项报酬由并非另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付；（3）该项报酬不是由雇主设在另一方的常设机构或固定基地所负担。 | 1.同左；2.一方居民因在另一方从事受雇活动取得的报酬，同时具有以下3个条件的，应仅在该一方征税：（1）收款人在有关纳税年度开始或结束的任何12个月内在另一方停留连续或累计不超过183天；（2）和（3）同左。 | 同中德旧协定。 | 同中德新协定。 | 同中德旧协定。 | 同中德旧协定。 | 同中德新协定。 | 同中德新协定。 |
根据上表所摘录的中国与有关国家的税收协定所规定的关于"常设机构"条款和"非独立个人劳务"的条款（即，"受雇所得"条款）的规定，当满足以下情形时，中国税务机关有权对外国公司的外籍雇员征收个人所得税：（1）外国公司在华构成了常设机构；且（2）该外国公司的外国雇员不能同时满足税收协定所规定的3个免税条件。
其中，对于"外国公司在华构成常设机构"的情形，我们注意到：
1.就"建筑工地，建筑、装配或安装工程，或与其有关的监督管理活动"而言，中德新协定和中法新协定的规定最有利于企业（连续在华超过12个月的，才构成在华常设机构），其他协定皆以"连续6个月以上"作为构成常设机构的条件；
2.就"企业通过雇员或者其他人员为同一项目或相关联的项目提供劳务"而言，中德新协定（2017年1月1日起执行）、中法新协定（2015年1月1日起执行）及中新现行协定的规定对企业最有利（在任何12个月中连续或累计在华超过183天的，才构成在华常设机构），而其他协定皆以"在任何12个月中连续或累计超过6个月"作为构成常设机构的条件；
3.另，中日协定和中法旧协定对于与销售/出租/装配/安装机器设备有关的咨询劳务、监管活动给予了特殊的宽待，其中：中日协定规定"企业通过雇员或其他人员提供的与销售或者出租机器设备有关的咨询劳务不视为常设机构"，而中法旧协定（有效期截至2014年12月31日）规定"由销售工业、商业设备或器材的企业提供的为装配或安装设备或器材进行的监督管理活动，如监督管理费少于销售总额5%，则是附属于销售的活动，不构成常设机构"；
4.此外，相关协定均规定了"准备性质或辅助性质的"活动不构成常设机构。
特别地，针对上述第2 项，根据国税发[2010]75号文件的解释，"同一企业从事的有商业相关性或连贯性的若干个项目应视为'同一项目或相关联的项目'"，而对于"劳务活动在任何12月中连续或累计超过183天的规定"，则"应按所有雇员为同一个项目提供劳务活动不同时期在中国境内连续或累计停留的时间来掌握，对同一时间段内的同一批人员的工作不分别计算"。根据前述规定，税务机关认为，虽然B国母公司派遣的员工每人在华停留时间均不足183天，但是，由于这些派遣员工是在为同一个项目或相关联的项目提供劳务，因此，只要他们总的在华劳务时间在任何12个月中连续或累计超过6个月，就构成在华常设机构。一旦该外国公司在华构成常设机构，如果该外国公司的外国雇员无法同时满足3个免税条件，那么，中国税务机关就有权对这些外国雇员征收个人所得税。
对于"外国公司的外国雇员需同时满足的3个免税条件"，前述各个协定的规定相互略有区别：
1.中德旧协定、中日协定、中美协定、中法旧协定规定"收款人在有关历年中在该另一方停留连续或累计不超过183天"；而中德新协定、中法新协定、中韩协定、中新现行协定则规定"收款人在有关纳税年度开始或结束的任何12个月内（即，在任何12个月内）在缔约国另一方停留连续或累计不超过183天"；由此可以看出，外籍雇员在后者的规则下比在前者的规则下更易产生在华纳税义务；
2.该项报酬由并非该另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付（各协定无差异）；
3.该项报酬不是由雇主设在另一方的常设机构或固定基地所负担（各协定无差异）。
对于上述第1 项条件，根据公开披露的信息，B国母公司派遣的外籍员工是符合条件的；对于上述第2 项条件，由于相关员工的工资由境外B国母公司发放，初步看来，也是符合条件的；而对于上述第3 项条件，根据国税发[2010]75号文件的解释，如果外籍个人被派驻到外国企业设在中国的常设机构工作，或者，外国企业派雇员及雇用的其他人员在已构成在华常设机构的承包工程或服务项目中工作，则这些人员不论其在中国工作时间的长短，也不论其工资薪金在何处支付，都应认为其在中国的"常设机构"工作期间的所得是由该"常设机构"负担。也就是说，根据国税发[2010]75号文件的解释，B国母公司派遣的外籍员工可能不符合上述第3 项条件，从而相关外籍员工可能需要在中国缴纳个人所得税。即，从该文件的立场出发，一旦外国公司在华构成常设机构，则中国税务机关会"自动"认为"相关的外籍雇员的报酬是由其雇主设在中国的常设机构负担的"，从而主张中国税务机关拥有对相关外籍个人的所得税征税权。该文件对上述第3 项条件所持的解释立场与《经合组织税收协定范本》（2010年版本及2014年版本）和《联合国税收协定范本》（2011年版本）对该项免税条件的解释存在差异。依据《税收协定范本》所作的解释，在上述第3 项免税条件的表述中，"报酬不是由常设机构负担"是指"不会导致在计算常设机构的应税利润时扣除相关的报酬"。显然，国税发[2010]75号文件在对该项免税条件进行解释时，将"负担"一词原本与税收协定第7条常设机构"营业利润"条款挂钩的文义（即，确保免征个人所得税的项目（工资薪金）不在"常设机构"的企业所得税前"扣除"）进行了"脱钩"处理（即，只要"常设机构"是应征企业所得税的，相关的个人就是应征个人所得税的，而不论相关的工资薪金是不是在"常设机构"的企业所得税前扣除）。至于此种"脱钩"式的解释是否偏离了税收协定原文的本义，值得做进一步的商榷。
应注意的是，国税发[2010]75号文件明确指出，前述征税规定不应适用于被总部临时派往常设机构视察、检查或临时提供协助的人员及活动。我们注意到，《国家税务总局国际税务司关于印发税收协定执行手册的通知》（际便函〔2007〕154号）与国税发[2010]75号文件所持的立场基本一致。际便函[2007]154号文件也强调，被派驻到设在缔约国另一方的常设机构任职工作的人员不包括总部临时派往常设机构视察、检查工作或临时帮忙的人员。至于"临时"应如何理解，即，"临时"是否有时间长度上的具体限定，国税发[2010]75号文件和际便函[2007]154号文件均未加以明确。从技术角度讲，合理的"临时"来华"视察、检查或提供协助"的人员，他们不应负有中国个人所得税纳税义务。
由于公开信息的有限性，对于税务机关在认定B国公司相关外籍人员的在华纳税义务时，是否因B国公司的在华常设机构按核定利润方法计征企业所得税（或无营业收入而不征企业所得税）而认定相关的外籍个人在中国境内工作期间取得的工资薪金一律应征中国个人所得税，以及是否已将"被总部临时派往常设机构视察、检查或临时提供协助的人员"排除在个人所得税纳税人范围以外，仍有待获得相关信息后进一步确定。
值得思考的是，汽车制造强国通常在若干国家都设有生产、研发、服务机构，并在相关的机构中派驻和培养相当数量的技术人员，因而，这样的企业集团在对新兴市场派驻技术指导和售后支持等人员时，人力资源的配置余地较大。所以，如果企业能够在深入细致分析税务影响的基础上，由在具有较优税收协定的国家设立的公司派出相关人员来华提供服务，就有可能可以享受相关税收协定所规定的较为优惠的待遇，降低相关企业构成在华常设机构的风险，降低相关人员的个人所得税税务风险。当然，前述安排需要服从企业集团整体的商业、核算等方面的考虑。
三、海问的专业服务
外国企业派遣人员来华开展业务的税务影响是相关商业安排总体框架下需要重点考虑的一环。如果在这一环节中不事先充分考虑和预见相关的税务影响，就可能会使整个商业项目的经济效益大打折扣。而且，如果企业与税务机关发生争议，将耗费企业大量的成本和精力，掣肘企业实体经营的顺利开展。
在税收征管实践中，跨境税务风险当然不仅仅发生在汽车行业，而是可能发生在各个行业。基于此，海问律师事务所的税务团队立足于"税+法"的专业立场，可为客户有针对性地提供如下服务：
1.外国企业派遣人员到中国境内提供劳务相关合同安排的税务分析和设计服务；
2.相关合同税务条款的制备、审阅、修订服务；
3.相关合同涉税争议的解决支持服务。