蒋健律师、吕川律师解答—虚开增值税专用发票行为的不同定性与处理

前言
如何才能正当地取得增值税专用发票，并且合理合法的使用呢？相信不少企业都有这样的疑问，特别是在国家倡导灵活用工、灵活经营背景下，许多企业在创新和改革经营方式的同时经营方式也变得复杂，导致税费处理等方面存在诸多问题，比如增值税等发票的开具和使用不当则很有可能为企业埋下法律风险和隐患。因此，本文基于刑事视角，梳理相关的票据使用风险，帮助企业应对潜在的法律风险。
《刑法》第二百零五条设置虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，以此打击虚开增值税专用发票等骗取国家税款的违法犯罪行为。但由于条文规定较为粗疏，构成要件不够明确，实践中对虚开增值税专用发票罪的认定较为模糊，不利于保障当事人的合法权益。鉴于此，蒋健律师、吕川律师及其律师团队对相关规定进行梳理，结合自身办案经验，对虚开增值税专用发票罪中的疑难问题进行分析，并提出有效的解决路径。
一、行政管理上的虚开增值税专用发票不同于刑法上的虚开行为
从税收管理层面来看，税务机关的职能主要是保障税收管理制度的有序和规范进行，因此对于大量不规范的增值税专用发票开具行为都认定为是虚开增值税专用发票。比如国家审计署网站上就对虚开增值税专用发票的行为进行了列举，主要包括以下几种：
01 开具“大头小尾”的增值税专用发票。
销货方开具增值税发票时，在存根联、记账联填写较小数额，在发票联、抵扣联上填写较大数额。销货方在纳税时出示记账联，数额较小，销项税额相应减少；购货方以抵扣联抵扣进项税，数额较大，抵扣税额相应增多。销货方和购货方均可通过此种方式偷逃国家税款。
02 “拆本使用”，单联填开发票。
销货方把整本发票拆开使用，自己保存的发票存根联和记账联按照商品的实际交易额填写，开给购货方的发票联和抵扣联填写较大数额，从而使购货方达到多抵扣增值税税款的目的。
03 “撕联填开”发票，又称“鸳鸯票”。
将增值税发票的记账联、抵扣联、发票联、存根联拆分使用，各联内容不一致。
04 “对开”
即开票方与受票方在无贸易背景的前提下，互相为对方虚开增值税发票，互为开票方和受票方。
05 “环开”
即几家关联单位或个人串通，在无贸易背景的前提下，一个接一个，成环状虚开增值税发票。
06 “代开”
即开票方应第三方要求，按其指定的受票方名称、商品品种、数量、金额等虚开增值税发票。
以上六种行为都是虚开增值税专用发票的行为，但都是税务机关从行政管理的角度所列举的虚开行为，这些行为虽然都被冠以虚开之名，但不同行为的危害程度不同，存在行政违法与刑事犯罪的本质区别。其中，开具“大头小尾”的增值税专用发票、“拆本使用”等行为具有明显的欺骗性特征，通常符合虚开增值税专用发票罪中骗取税款为目的的构成要件，而“对开”“环开”等行为虽然是行政意义上的虚开，但其虚开的专用发票并不一定都用于抵扣并骗取税款，不能简单地认为只要存在“对开”“环开”“代开”等行为就是刑法意义上的虚开增值税专用发票。因此，在具体认定虚开增值税专用发票罪时，应当根据案件实际，重点区分虚开行为是普通的行政违法还是刑事犯罪。
二、虚开增值税专用发票罪的构成要件分析与认定
虚开增值税专用发票罪的认定并非仅有虚开行为就构成犯罪，而应当在刑法第205条的基础上，结合司法解释以及相关判例所确定的构成要件与认定标准，谨慎地认定事实、准确地适用法律。根据相关的规范依据，应当从以下几个方面进行重点分析并以此作为区分罪与非罪的标准。
01 虚开增值税专用发票罪需要骗取国家税款为主观目的
主观上，虚开增值税专用发票罪需要具有骗取国家税款的目的。依据在于2018年12月4日，最高人民法院发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例中，“张某强虚开增值税专用发票案”明确指出：不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。此外，2015年最高人民法院研究室在答复公安部经济犯罪侦查局的《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函中也指出，行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为《刑法》第205条规定的“虚开增值税专用发票”。因此，虚开增值税专用发票罪在主观上需要具有骗取国家税款的目的。
02 虚开增值税专用发票罪客观上需要造成国家税款损失
虚开增值税专用发票罪需要虚开行为确实造成国家税款损失才能认定为犯罪。前述“张某强虚开增值税专用发票案”的指导案例，以及《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函中都明确指出“客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为《刑法》第205条规定的虚开增值税专用发票”。
03 虚开增值税专用发票罪造成的是国家增值税税款损失
增值税税款的，补缴部分应当从造成的损失中扣除。根据最高人民法院发布的《何涛虚开增值税专用发票案——虚开增值税专用发票给国家造成的经济损虚开增值税专用发票行为造成的损失应当是国家增值税的损失，而非其他税款的损失。《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的函》第二条规定：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的‘虚开增值税专用发票’；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”其中，明确规定刑法第205条虚开增值税专用发票行为造成的损失是国家增值税款损失，而非其他税款损失。
具体案例
例如（2021）鲁刑再4号再审案件中，原审被告人王超系山东临朐胜潍特种水泥有限公司销售科的职工，同时也有自己的货车经营运输业务。其从胜潍公司承揽运输业务，给中国石油集团海洋工程有限公司和中石油天然气公司冀东公司运输油井水泥。因为结算运费需要为海洋公司和冀东公司出具具有抵扣税款功能的运输发票，起初被告人王超从税务机关开具发票，开票税率为5.8%。自2010年6月至2010年12月，到郭某（另案处理）开办的沂源路路通物流有限公司陆续开具了票面金额共计为2396828元的运输发票，路路通公司根据开出的运输发票的票面金额向沂源地税部门缴纳税款，王超向该公司按4.6%交纳开票费。王超后将这些运输发票交与海洋公司和冀东公司，海洋公司和冀东公司用上述发票抵扣税款167777.96元。
该案一审认定被告人王超构成虚开用于抵扣税款发票罪，应当追究刑事责任。但在再审判决中明确指出，“不以抵扣税款为目的，未造成国家增值税损失的虚开行为不以虚开增值税专用发票罪论处。”由此可见，虚开增值税专用发票犯罪造成的损失应当是国家增值税的损失。
04 虚开增值税专用发票的税款损失的计算标准
虚开增值税专用发票造成税款损失的计算标准为相关企业是否足额支付增值税专项税额。比如《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的函》中的情形为例，即在有实际货物销售的挂靠形式下，被挂靠方企业向受票方企业开具增值税专用发票，判断增值税损失数额的标准为受票公司是否向开票公司支付增值税。如果受票公司未向开票公司支付增值税，开票公司亦未代其向税务机关缴纳增值税，受票公司向开票公司支付的是低于税务的手续费，假借挂靠的名义掩盖骗取税款的目的，则构成虚开增值税专用发票罪。相反，如果受票公司向开票公司支付增值税，开票公司亦代其向税务机关足额缴纳增值税，则不构成虚开增值税专用发票罪。
另一方面，在案发前已经补缴相应失如何计算》指导案例（第119号案例）所确定的认定规则，虚开增值税专用发票给国家造成的经济损失的计算方式为：“既然进项税额是购货方在购进货物或接受应税劳务后,所支付或负担的增值税额,其抵扣税款时,税务机关依法应当将其支付或者负担的销项税额从中扣除。”“已向国家缴纳的税款应从给国家利益造成的损失中扣除。”因此，在案发前企业已补缴增值税的情况下，应当将补缴的部分从造成的税款损失中扣除。
三、虚开行为造成其他税种损失的处置路径
01 造成增值税之外其他税款损失的行为性质认定
使用虚开发票专用发票未骗取国家增值税款，但涉及其他逃税行为的，应当移交税务行政机关进行处理。理由在于，《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的函》（公经财税[2015]40号）第（3）条明确指出：“《刑事审判参考》曾刊登‘芦才兴虚开抵扣税款发票案’。该案例提出，虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为。主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，属于偷税行为。”而对于逃税行为，应当移送税务机关进行行政审查后处理。
另一方面，前述张超再审案件也对该观点予以充分证明，该案再审生效判决中明确载明：“本院认为，原审被告人王超的行为虽然不构成虚开用于抵扣税款发票罪，但其应到当地税务部门开具运输发票，却让不具有代开票资格的路路通公司为自己代开具有抵扣税款功能的发票，且比税务机关开票税率低，少缴了部分营业税款。其行为危害了税收征管制度，具有行政违法性。”类似的还有安徽省亳州市中级人民法院作出的（2019）皖 16 刑初 27 号刑事判决书，认定公诉机关指控杨某某犯虚开增值税专用发票罪的定性错误，予以纠正。
02 造成其他税款损失的程序处置路径
虚开增值税专用发票行为并未造成国家增值税税款损失的情况下，是否造成其他税款的损失需要由行政机关进行专门的界定，出现此类情形时应当移送税务机关进行专门的审查和界定。依据最高人民检察院发布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中的规定：“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、 融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”