外商出资不足惹纠纷 验资报告有瑕疵应否担责

【案情简介】
陕西东杰矿产有限公司（以下简称东杰公司）成立于1994年2月5日，系由菲律宾富山国际发展有限公司（以下简称菲律宾公司，注册地在菲律宾）申请成立的外商独资企业，投资总额为200万美元，注册资本为150万美元。1997年3月1日东杰公司向陕西三秦有限责任会计师事务所（以下简称会计师事务所）提出申请，要求对投资方菲律宾公司于1996年12月16日汇来200万美元予以验资。1997年3月11日，会计师事务所向中国某银行西安高新开发区支行（以下简称高新支行）出具一份银行存款余额询查函，高新支行复函称东杰公司在该行8740518账户存款余额为人民币978万余元，备注栏注明：“此账户于1996年12月20日到位资金200万美元，此款系投资款。”1997年3月11日会计师事务所出具验资报告，称“经验证：根据高新支行1997年3月11日银行存款余额询查函及汇单证明，东杰公司在该行8740518账户于1996年12月20日到位资金200万美元投资款，按规定注册资本150万美元已到位。”东杰公司据此办理了注册资金的工商登记备案手续。
2000年5月26日，东杰公司与陕西省某进出口公司（以下简称进出口公司）就锌精矿出口事项签订了一份代理协议。该协议约定东杰公司负责以进出口公司名义申请有效的进出口许可证，出口许可证的费用由进出口公司垫付，待结汇后一次性扣除，双方还就其他事项进行了约定。2000年8月3日东杰公司出具一份收据，表明收到进出口公司用于垫付许可证款的汇票二张，金额为人民币80万元。2001年3月16日，东杰公司在归还进出口公司人民币5万元后，出具了承诺书，承诺自即日起60日内保证还清欠进出口公司货款人民币75万元及利息，否则一切后果由东杰公司承担。此后，东杰公司下落不明，进出口公司经多方联系无法找到东杰公司。进出口公司在向高新支行查询东杰公司8740518账户时，被高新支行告知查无此账户。
2004年7月20日，进出口公司将东杰公司、菲律宾公司、会计师事务所、高新支行起诉至西安市中级人民法院，要求东杰公司、菲律宾公司偿还欠款人民币75万元及利息，会计师事务所及高新支行承担连带责任。东杰公司及菲律宾公司经合法传唤均未到庭参加诉讼。陕西至正律师事务所律师接受会计师事务所的委托担任其二审代理人。
【争议焦点】
本案的争议焦点是：会计师事务所和高新支行对外商企业因出资不足导致偿债能力下降所引起的还款责任是否应承担连带责任。
进出口公司称，东杰公司的注册资金与会计师事务所及高新支行所出具的验资证明不符，导致东杰公司无力偿还人民币75万元及利息，故东杰公司应偿还该款，其余被告应承担连带偿还责任。
会计师事务所一审时辩称，其对东杰公司的验资报告是真实合法的；与进出口公司之间没有法律关系，不应成为被告，请求驳回进出口公司的诉讼请求。二审时辩称，1.会计师事务所没有出具虚假验资证明，主观上无过错。验资报告是说明截至1996年12月20日这一时点，东杰公司到位资金200万美元投资款，注册资本150万美元已到位。依据《独立审计实务公告第1号——验资》第十八条之规定，验资报告不应被视为是对东杰公司1996年12月20日以后偿债能力作出的保证，也不应被视为是对东杰公司1996年12月20日以后持续经营能力及其经营效率、效果作出的保证。2.进出口公司在审理过程中没有证据证明东杰公司使用涉案资金证明或验资报告，以获得进出口公司的信任而签订合同的。（1997）5号验资报告与进出口公司的损失之间无因果关系。3.进出口公司将80万元人民币汇票支付给东杰公司的行为系企业之间借贷行为，违反了金融管理法律法规，属于无效民事行为，与之相应的“出口许可证的费用暂由乙方垫付”条款系无效条款。根据最高人民法院《关于金融机构为企业出具不实或虚假验资报告资金证明如何承担民事责任问题的通知》（以下简称《通知》）第四条“或者债权人索赔所依据的合同无效的，免除验资金融机构的赔偿责任”，第五条“注册会计师事务所不实或虚假验资民事责任案件的审理和执行中出现类似问题的，参照本通知办理”之规定，会计师事务所不应承担赔偿责任。
高新支行辩称，工商档案中没有银行询查函，会计师事务所实际上没有使用询查函，银行不应承担责任，询查函与验资报告没有因果关系；会计师事务所没有检查被审验单位的收款凭证属重大过失，其在验资过程中存在过错，应承担全部责任。
【裁判结果】
西安市中级人民法院认为进出口公司与东杰公司之间的代理协议为有效协议，东杰公司应当偿还欠款人民币75万元及利息。菲律宾公司作为东杰公司的股东，依法负有认缴注册资本150万美元的义务。会计师事务所出具验资报告所依据的银行询查函、汇单所载明资金状况的真实性均无相应证据支持，故菲律宾公司未履行出资义务，应对东杰公司的债务承担连带清偿责任。作为验资的会计师事务所应当按照国家就验资所颁布的法律及相关的会计准则履行相应的审查义务。本案中，由于会计师事务所已确认此次验资的验资报告日为1997年3月11日，那么会计师事务所审验的东杰公司注册资本为150万美元的有效期应截至1997年3月11日，而验资报告所依据的银行存款余额询查函反映1997年3月11日东杰公司8740518账户上人民币数额为978万余元，按照当日人民币与美元的外汇牌价该账户的人民币相当于1179469美元，并未达到章程所规定的150万美元（差额为320530美元）。虽然该函的备注栏内注明“此账户于1996年12月20日到位资金200万美元，此款系投资款”。但以上内容表明200万美元的有效日期为1996年12月20日，对于此后至验资报告日资金的流向并未予以说明，会计师事务所对此未予应有注意。这些均表明会计师事务所未尽审查义务。对于菲律宾公司应缴纳注册资本150万美元与询查函所表明的账户上资金的差额320530美元，会计师事务所应能发现此为虚假出资，但其却予以审验认可，违反验资的有关规定，主观上具有过错。会计师事务所对于东杰公司、菲律宾公司的财产不能清偿进出口公司债务的部分，在虚假验资的金额320530美元范围内承担赔偿责任。高新支行在会计师事务所填写的存款余额询查函上盖章，即表明其确认函上填写内容的真实性及查询当日有978万余元人民币，之前有200万美元投资款。但高新支行未能提供涉案账户的资金往来凭证，故银行对东杰公司存款余额的证明为虚假资金证明。由于该函是会计师事务所出具，询查函内容也表明属用于验资的查询，银行对于虚假验资主观上存在过错，故高新公司就东杰公司、菲律宾公司的财产依法强制执行后仍不能清偿对进出口公司债务的部分在其虚假资金证明978万余元人民币范围内承担赔偿责任。
2006年11月28日，西安市中级人民法院作出一审判决：一、东杰公司向进出口公司返还垫付款人民币75万元及利息。二、菲律宾公司对上述债务承担连带责任。三、对东杰公司、菲律宾公司不能清偿的债务，会计师事务所在虚假验资的范围内承担赔偿责任，高新支行在其虚假资金证明金额范围内承担赔偿责任。
会计师事务所及高新支行不服一审判决提起上诉，陕西省高级人民法院经审理认为，进出口公司与东杰公司签署的代理协议中约定进出口许可证的费用暂由进出口公司垫付，本案中进出口公司称转给东杰公司80万元人民币为垫付的办证费，但其不能提供办理出口许可证所需费用的相关依据及有关证据，其应当承担举证不能的法律责任。另根据2001年3月16日承诺书的内容表明该80万元人民币应为进出口公司拆解给东杰公司的货款并非代垫办理出口许可证的费用。因此，进出口公司诉称的80万元人民币是办理进出口许可证费用无事实和法律依据，该行为属企业拆解行为应为无效行为。根据最高人民法院《通知》第四条“债权人索赔所依据的合同无效的，免除验资金融机构的赔偿责任”、第五条“注册会计师事务所不实或虚假验资民事责任案件的审理和执行中出现类似问题的，参照本通知办理”，上诉人的该上诉理由成立，银行和会计师事务所免除赔偿责任。法院判决，维持一审判决中东杰公司承担还款责任的内容；判决菲律宾公司对东杰公司不能清偿的债务在出资不到位的范围内承担清偿责任；免除高新支行和会计师事务所赔偿责任。
【法理辨析】
股东出资就是股东在公司设立过程或增资过程中，履行向公司投入资金或实物等资本义务的行为。在公司设立过程中股东瑕疵出资、抽逃出资等行为均应承担相应的法律责任。瑕疵出资包括虚假出资和出资不实的行为，虚假出资就是股东根本没有出资，没有将出资人协议或公司章程约定的财产交付给公司；出资不实是指股东的出资没有达到出资人协议或公司章程约定的条件或数额。我国法律对两种情况下股东应负的民事责任均作出了规定，股东应负交付出资或补足出资差额的义务，并有可能还会在出资不实或应交付的出资范围内与公司一起对公司债权人承担连带责任。
虚假验资责任一般是指会计师事务所、银行等机构在公司设立等环节因出具不实的验资报告或者资金证明，而向合理信赖并使用该报告或证明的利害关系人所应承担的侵权赔偿责任。最高人民法院对虚假验资责任问题先后出台了《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》、《关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的批复》、《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》、《关于审理涉及会计师事务所在审理业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》等一系列司法解释。依据上述规定，验资单位出具虚假验资报告造成被验资单位的债权人损失的行为符合侵权行为的构成要件，也就是要具备如下要件：一是要有损害事实的存在，即债权人对被验资单位的债权未能获得清偿；二是有违法行为的存在，即验资单位出具了虚假验资报告；三是验资单位对出具虚假验资报告存在过错；四是损害事实与出具不实验资报告的违法行为之间具有因果关系。但出现下列情形的，应当免除金融机构和验资机构的责任：一是企业登记时出资人未足额出资但后来补足的；二是债权人索赔所依据的合同无效的。
会计师事务所是否出具了虚假的验资证明是会计师事务所是否承担法律责任的首要前提。长期以来，关于虚假验资报告的法律界定问题，有两种不同观点。第一种观点认为，要确定验资报告是否虚假，应根据《注册会计师法》及国务院授权批准的《中国注册会计师独立审计准则》等法律验资程序来加以衡量的；另一种观点认为，只要验资报告内容和结论与出资人实际出资情况不符，即为虚假。第一种观点的依据是《侵权法》规定的过错责任原则，即认定会计师事务所承担民事责任应遵循“过错责任原则”的前提，无过错即无责任，而对有无过错的判断，则应以当时的验资规则为依据。如果会计师事务所严格按照相关法律和准则恪尽职守，由于投资者的恶意欺诈行为所出具的与事实有出入的验资报告，在这种情况下，会计师事务所在验资过程中显然不存在过错。因此，不能仅仅因为验资报告与事实有出入，便认定为虚假验资并要会计师事务所承担责任，这实质上已超出了他们民事行为能力的范围，况且也违背了普通侵权赔偿案件中过错责任的归责原则。
本案另外导致一、二审判决对会计师事务所是否承担虚假验资责任截然不同的原因在于对主合同效力的认定。从代理协议与80万元人民币垫付款之间的关系分析，在进出口代理关系中，应当是东杰公司将代理费交付给进出口公司，而本案中进出口公司将80万元人民币的汇票支付给东杰公司的行为，显然与该协议的性质不符，与正常的交易方式不同，系企业之间名为垫款实为资金借贷的行为。该借款行为违反了金融管理法律法规，应属于无效民事行为，只能在合同双方之间产生返还财产等法律后果，在此情形下，该返还财产的法律后果不能溯及第三方会计师事务所和金融机构。
【案后思考】
首先，外资企业相关法律法规赋予外资企业可以先注册登记公司，然后在规定的期限内补缴注册资金和投资资本。这样的投资方式鼓励了外资企业的设立和投资，但同时也给市场经营主体带来了诸多的法律风险。类似情形的发生，不仅提醒有关行政主管机关应对出资不足的外资企业加强监管，而且也告诫市场交易主体与外资企业进行交易时要审慎调查其资信状况。其次，会计师事务所、金融机构等中介机构办理一项验资业务的收入有限，但是一旦发生验资不实的情形，那么承担的损失则是数百倍甚至数万倍的，中介机构的风险意识亟待加强。再次，企业之间签订合同应严格遵守国家法律法规，避免合同无效情形，否则发生纠纷时难以获得法律的充分保护。