《企业所得税税前扣除凭证管理办法》实践中的思考

2018年6月6日国家税务总局也台了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）（以下简称“办法”），该办法对税前扣除凭证的依据、范围、种类、相关关系等方面作了较详实的规定，统一了税前扣除凭证执行的口径。但在实务管理中，“办法”毕竟只能是概括式、指导性的政策，面对错综复杂的民商事活动，层出不穷的商业模式，旧瓶新装的税务问题，依然需要税务部门根据相关法理、税理进行剥茧抽丝的梳理、分析、研判。例如单位无租“私车公用”发生的汽油费、过境费可否税前扣除问题？购销行为中税费转移负担可否税前扣除问题？这些问题经常遇到，看似简单却在征纳双方经常发生争议。其实，要解决争议，不能机械的从税收条文中照搬照抄，而要进行一定的思考。
一是要从税法相关规定中思考。由于税前扣除凭证是指单位在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。同时税前扣除凭证在管理中要遵循真实性、合法性、相关性原则（以下简称“三性”原则）。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。
在学习“办法”的同时，同样不能忽视学习《企业所得税法》中第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”之规定，该条规定中也隐含了税前扣除的支出三原则，即准予在企业所得税税前扣除的支出应遵循真实性、相关性和合理性的原则。
由于“办法”及《企业所得税法》中都有真实、相关的原则要求，而合法性只在“办法”中提及，在《企业所得税法》只提及合理性要求，之所以有这一区别，是因税前扣除凭证这一书面证据的形式、来源没有是否合理之分，只有是否合法之说，而可否税前扣除则必须结合单位的经营范围、收入规模、商业模式，购销对象等方面进行合理性判定才可确认其支出可否扣除，如只进行研发的单位发生大量的货物运输费用就有可能不合理。因此，在实务中应结合税前扣除的合理性及税前扣除凭证的合法性进行综合判定。
二是要从相关法律法规中思考。“办法”第四条规定，“合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定”，这里的法律、法规是指广义上的概念，既包括税收方面的法律、法规，也包括与税前扣除凭证有关的其他法律、法规，如会计法、合同法、票据法等。如《民法总则》第一百五十三条第一款就规定：“违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效，但是该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外。”而在强制性规定中，人民法院会注意区分效力性强制规定和管理性强制规定。违反效力性强制规定的，应当认定合同无效；违反管理性强制规定的，人民法院应当根据具体情形认定其效力。税收的产生，本身是基于一定的民商事行为，要从相关法律中借鉴。因此，对税前扣除凭证的合法性原则要宽紧适度，对于直接违反效力性强制规定的凭证能税前扣除，对于违反管理性强制规定取得的凭证能否税前扣除要根据具体情形。如建筑劳务中总包单位取得的转、分包单位的发票，其违反的是有关主管理部门的管理性强制规定，应由相关部门予以处理，税务则可以作税前扣除凭证。
三是要从一定的前瞻性维度进行思考。经济大潮汹涌前行，商业模式创新不止，随着电商、共享、分享等互联网+模式的不断涌动，传统面对面的购销、融资、服务被越来越多的B2C、B2B、P2P等模式替代，传统的现金交易、银行ATM机转账支付模式也被支付宝、微信、网银等方式大量取代。许多商业行为依靠传统的以票控税不仅成本高、效率低或者是不合理。如P2P模式下，P2P平台只是起了撮合即居中介绍的作用，若要求所有的出借人均开具贷款服务发票给借款人，则在征管中成本很高。因此，要借鉴发达国家的税收征管模式，一方面多试行电子发票减少纸质发票，另一方面要以国家大数据为技术支撑，更多的从资金流、信息流、物流（服务流）等方面进行征管，逐步提升征管的现代化水平，水到渠成之时，税前扣除凭证更多的应是款项支付凭证及相关依据。
有了上述思考，我们认为，只要“私车公用”在民商法上单位与员工双方达成用车合意，是双方真实意思表示，且员工“私车公用”是履行单位的工作职责行为，就符合“办法”规定，不论“私车公用”以有租或是无租的形式展现，均可凭相关合法凭证税前扣除。
而对于税费转移负担问题，只要固定资产购销双方在买卖合同中约定，买方实际支付，就可凭据买卖合同、发票、支付票据等据实扣除。但对于卖方，根据税法强制性规定，其税负可以转嫁，但其纳税义务并不能得以豁免。