下游已抵扣=虚开犯罪？——再论虚开增值税专用发票罪的构成

A企业为“不露痕迹”地“套现”，与B企业虚构不存在的业务，并向B公司支付“业务费”，再由B企业扣除相应票点后将钱款转给A企业指定的账户提现。就上述业务，A企业接受了B企业为其开具的增值税专用发票，并用于进项抵扣；同时，B企业未就该业务另行虚开进项票，而是根据上述增值税专用发票上记载的金额，足额缴纳了税款。
在上述案例中，AB企业之间不存在真实业务，实施了虚开行为；并且，下游受票方A企业也将虚开的进项发票用于抵扣。似乎，A企业已构成虚开犯罪。
但是，在开票方B企业足额缴纳税款的情形下，是否可以直接简单认定A企业构成虚开犯罪呢？笔者认为有待商榷，故以此文探讨该情形下虚开是否入罪问题。
一、定罪虚开需有“虚开结果”：国家增值税款遭受损失
01、虚开定罪要求国家税款遭受损失
虽然“国家增值税款损失”之构成要件并未列明在虚开增值税专用发票罪的刑法条文罪状中，但是虚开入罪需以国家税款遭受损失为要件，已基本形成共识。
近年来，最高人民检察院、最高人民法院结合实际情况，以答复、指导案例、复函等方式，多次强调：不以抵扣税款为目的，未造成国家增值税损失的虚开行为不以虚开增值税专用发票罪论处，如：
1、《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》
6.……注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。
2、《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述（2004年）》
……尽管上述第二、三两种观点对虚开增值税专用发票犯罪性质的认识有异，但得出的结论一致，都认为行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。
3、《上海市高级人民法院刑庭、上海市人民检察院公诉处刑事法律适用问题解答》
9.如何掌握虚开增值税专用发票罪与非罪的界限：虚开增值税专用发票罪是整顿规范市场经济秩序中应予重点打击的犯罪。这一犯罪的基本特征是,行为人明知自己的虚开或者非法抵扣行为会造成国家税款的流失，仍然实施虚开或者非法抵扣的行为。不具备这一主客观事实特征，不能认定本罪。
因此，构成虚开增值税专用发票罪，需以国家税款遭受损失为前提。
02、遭受损失的须是国家增值税税款
对于虚开犯罪保护的法益究竟为何，理论界和实践都存在争议：有认为是增值税发票管理秩序的，有认为是国家税收利益的，也有认为是增值税抵退计征机制的。
然而，无论如何，虚开犯罪保护的法益一定是围绕“增值税”这一客体来确定的。因此，虚开犯罪给国家造成的损失，一定是增值税税源的损失。如造成其他税源的损失，则虚开专票仅仅是偷逃其他税源的手段行为，以偷逃其他税源为目的的虚开增值税专票行为，如满足逃税罪的构成要件，应以逃税罪论处。此观点可以参阅笔者的系列文章：《以偷逃其他税源为目的的虚开专票能构成虚开增值税专用发票罪吗？》
二、定罪虚开需从“整体考虑”：一体考量损失数额
01、增值税本质：链条税
增值税是以商品和劳务在流转过程中产生的增值额作为征税对象而征收的一种流转税，是一个“间接税种”，在流通环节中，缴税主体并不是最终承担税款的主体。在进入最终流通环节之前，环环征税、环环抵扣，直至进入消费环节。环环相扣后，其征收本质实际上为增值税为最终的消费者所承担。
增值税的计税核心在于“税款抵扣制度”，具体如下：
1、以每一生产经营环节发生的货物或劳务的全部销售额为计税依据，按适用税率先计算销项税；
2、对于生产经营活动中，投入物料的已纳税款允许抵扣，计算进项税；
3、增值税的实质是以生产经营活动中新增的增值额为征税对象。
举例如下（为便于计算，假设增值税税率为10%）：
甲公司生产某货物，将其以110万元（价税合计，不含税价为100万元）的价格出售给乙公司，为乙公司开具专票；
乙公司以132万元（价税合计，不含税价为120万元）的价格出售给丙公司，并为丙公司开具专票，同时将从甲公司处获取的进项票用于抵扣，实际缴纳2万元（12-10）增值税，为货物增值产生的税款（120-100）*10%。
最终丙公司以154万元的价格（价税合计，不含税价为140万元）出售给最终消费者，同时将从乙公司处获取的进项票用于抵扣，实际缴纳2万元（14-12）增值税，为货物增值产生的税款（140-120）*10%。
图解如下：

因此，忽视增值税的链条性质，割裂地看待国家增值税款损失，与增值税的本质相违背。
02、增值税负担：最终消费者
如前所述，增值税是一种流转税、间接税，其税负由最终消费者承担，生产、经营各环节的纳税人缴纳的增值税税款为其当期销项税额（销售金额*税率）扣减当期进项税额（其购买商品或服务所对应的上游销售者开具的专用发票中的税额）后的金额，即：增值税应纳税额=（销项额-进项额）×税率。
综上，增值税是由最后一个环节的消费者承担的；必须综合整个增值税链条，才能正确认定并计算国家税款损失。
三、回归案例：国家增值税款遭受损失了吗？
在粗浅理解增值税原理之后，我们再回看本文开头引入的案例。
从增值税原理来看，B企业收到的A企业“业务费”系价税合计金额，其中的增值税款为B企业该笔义务对应的销项税，已进行申报缴纳。A企业在支付“业务费”时，取得了进项发票，其将该进项进行抵扣并不会使国家增值税税款遭受损失。因此就该笔业务而言，在B企业申报缴纳销项税之后，国家增值税款就不可能遭受损失。
从实际税款计算来看，国家增值税款也未遭受损失。仅就A企业来看，在没有真实业务发生的情况下，其确实取得了不该取得的进项票并用于抵扣。实务中许多检察院和法院以A企业取得进项票为依据，计算国家增值税款的损失：即进项额×税率。然而，在A企业抵扣的同时，B企业也向税务机关申报缴纳了税款。就该笔业务，B企业申报缴纳的增值税为：销项额×税率。因此，综合整个增值税链条来看，A企业抵扣的进项税款金额就是B企业已向国家申报缴纳的销项税款额，就该笔虚构的业务而言，国家增值税税款亦未遭受任何损失。
结语
虚开增值税专用发票罪的法条罪状比较简单，仅具有“虚开行为”即可入罪。然而，虚开增值税专用发票与国家增值税税收利益，在罪名设立之初就存在逻辑关联，入罪必须以国家增值税税款损失为导向。
上世纪我国推行增值税制度，在“以票控税”之初，发票防伪功能不足、发票管理水平不高，导致虚开增值税专用发票犯罪成本极低。不仅用伪造的增值税发票抵扣难以被揭穿，上游开票方不就下游抵扣的税款缴纳增值税也不易被察觉。这就导致“票比人民币值钱”的乱象。在罪名设立之初，产生了很多以虚开增值税发票为业、为诸多企业提供虚开的专用发票的“典型犯罪人”。这些“典型犯罪人”给国家税款造成了巨额损失，虚开增值税专用发票罪主要以其为惩罚对象，罪责刑设立是较为合理的。
然而，随着时代的发展，尤其是电子化时代的到来，伪造增值税专用发票、妨碍增值税专用发票管理已经越来越困难了，以虚开增值税专用发票为业的“典型犯罪人”和“野蛮虚开”越来越罕见。现如今，许多行为人虚开增值税专用发票，并不是为了直接用于抵扣骗取国家税款：有“对开环开”虚构经营业绩的；有“如实代开”取得实际业务方无法开具进项票的；也有像本案一样，虚开是为了逃税套现的。这些行为与上述“典型犯罪人”对法益的侵害性完全不在同一个量级，虚开犯罪罪责刑已难以相适应。但是，正是因为虚开增值税专用发票罪简单的罪状，导致虚开犯罪“入罪容易出罪难”的现状。
笔者认为，在现行立法下，更应提高办案人员税法水平，纠增值税实质，厘清增值税原理，综合整个增值税链条考量是否增值税发票虚开入罪问题。
固然，如对增值税损失计算采“整体论”，会加大侦查办案难度；但是，不能因为查证难度大，就含混定罪标准、背离犯罪构成要件实质，使增值税专用发票的虚开犯罪在司法实践中陷入罪责刑不相适应的囧境。