约定税费承担方式条款的法律效力分析

有偿合同起草与审核过程中，必然涉及到约定合同价款及相关税费承担方式的相关条款。如何根据合同实际情况起草公平合理的税费承担条款，以及这些约定税费承担方式的条款是否具有法律效力，本文将结合实务进行分析。
一、约定税费承担方式的常见情形
1、概括性约定合同税费均由买方承担。
营改增以后，根据合同标的不同，买卖双方依法面临缴纳印花税、增值税及附加税、消费税、契税以及代扣代缴个人所得税的义务。虽然法律和行政法规规定了各自税费的纳税义务人和代扣代缴义务人，但很多人并不熟悉关于缴纳税款的具体法律法规政策，不知道各自应当承担的具体税费标准，因此在日常生活中，很多合同尤其是自然人之间签订有关买卖合同例如二手房买卖合同，概括性的约定“卖方不承担税费，本合同所需缴纳的全部税金和费用包括应由卖方缴纳的税金及费用均由买方承担。”
有的拍卖机构在拍卖公告中也明确规定“拍卖成交且买受人付清全额款项后，买受人须承担过户、变更登记手续中所需缴纳的全部税金和费用（包括应由出让方缴纳的税金及费用），未明确缴费义务人的费用也由买受人承担”。
2、合同价款的约定按价税分离进行表述，国家调整税率时相应调整税款，不调整不含税价。
国家会根据经济发展需要调整有关税种的应税范围以及税率。对于不能及时交割结算，存在一定合同履行期间的合同，就有可能发生签订合同时应缴税（税种与税率）与实际履行结算时的应缴税出现变化的情形。
因此，合同中约定，“本合同价款由不含税价格加增值税构成；如遇国家调整增值税税率，合同价款不含税金额不变，增值税税率按照国家最新税率执行。”
3、合同价款分项表述，不同标的对应不同的税率。同时约定国家调整税率时相应调整税款，不调整不含税价。
在涉及EPC及成套设备的合同中，包含了设计、工程建设、设备买卖、设备安装以及技术与专利使用、技术服务、培训等不同的内容，由于国家法规对于不同商品、劳务和技术的应纳税额与税率有不同规定，因此，合同总价通常分解为不同项目的不含税金额报价，对应不同的税率。“本合同总价款由各分项价款构成，各分项价款由不含税价格加增值税构成；如遇国家调整增值税税率，合同价款不含税金额不变，增值税税率按照国家最新税率执行。”
二、约定税费承担方式条款的法律效力
（一）关于概括性约定合同税费均由买方承担的法律效力
这个问题要从两个角度进行分析，一个角度是人民法院审判的角度，另一个角度是税收管理的角度。
从人民法院审判角度，认定合同是否无效的法律依据是《中华人民共和国民法典》第一百五十三条规定：“违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效。但是，该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外。违背公序良俗的民事法律行为无效。”
因此，尽管2017年1月1日起施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。” 2020年9月国家税务总局《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》中明确“要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费”，但各地法院及最高人民法院的生效判决与裁定大多数都认为，虽然法律法规对各种税收的纳税义务人作出了明确规定，但未禁止合同双方就税费实际承担主体作出约定，法律法规并未禁止纳税义务人与合同相对人约定税款缴纳，即税法对于税种、税率、税额的规定是强制的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定。因此，约定由买方承担全部税费的合同条款并未违反法律、行政法规的效力性禁止性规定，系各方真实意思表示，合法有效，各方均应依照履行。也就是说，法院在司法审判中不认为“概括性约定合同税费均由买方承担”的相关条款是无效条款。
从税务征管的角度，税务机构并不认可“概括性约定合同税费均由买方承担”相关条款的法律效力。在税收系统中，严格按照纳税义务人和代扣代缴义务人的法律法规进行征收。即使是双方同意由买方承担所有税费，但实际缴纳时，属于卖方缴纳的税款，必须通过卖方的银行账户扣缴税款，且以卖方名义开具缴税凭证；买方只能将税款款项支付给卖方，但无法取得买方名义的缴税凭证。
因此，从税务征收角度来看，在税务征收法律架构下，由于纳税义务是法定的，即使合同双方约定税款缴纳由一方承担，也不能免除另一方的法定纳税义务。如出现未按合同约定履行税款缴纳责任的情况，怠于履行纳税申报和税款缴纳义务，法定纳税义务人就存在被税务机关追究责任的风险。税务机关只能依法追究法定纳税义务人的责任，而不能依据合同去追究约定纳税人的责任。法定纳税人只能依法纳税后再根据合同约定向合同相对方进行民事索赔。
（二）约定国家调整税率时相应调整税款，不调整不含税价条款的法律效力。
合同价款按照不含税价格加税款的方式，不违反法律规定，也不影响纳税义务的实际操作，这种条款是合法有效的。不同业务除了需要考虑依法缴纳的税种、税率，还涉及纳税申报和缴纳的时点。合同价款按照不含税价格加税款的方式约定，当国家调整税率时相应调整税款，不调整不含税价条款，更有利于平衡合同主体之间的利益。
在实务中出现过因增值税税率调整引发的合同争议。某合同约定合同总价为固定价，签订合同时的增值税税率为16%，实际履行时，因国家政策调整增值税税率降低为13%。买方认为税率降低了，要求减少相应税款调整合同总价，但卖方拒绝调整合同总价，认为合同约定了总价，双方并没有约定因税率调整而下调合同总价的条款。在双方并未对合同价款重新协商达成一致的情况下，买方如果直接向法院起诉要求降价，诉讼请求很难获得支持。因此，起草合同价款条款时，最好明确合同中各标的分项的不含税的价格以及税率和税款，约定如果国家调整税率（增加或降低）时，不含税价格不变，只调整税款。