个人所得税反避税规则简析

基于投资便利、搭建红筹架构、利益转移及外汇等方面的考虑，许多中国税收居民个人在境外拥有离岸公司。常见的离岸公司注册地包括香港、新加坡、维京群岛、开曼群岛等，这些离岸公司取得的利润，如果不及时分回国内，可能违反受控外国企业避税条款的规定，税务机关可对持股公司应分回的利润要求居民个人纳税。这意味着中国居民个人直接或间接拥有的用来投资的传统离岸公司基本上都将成为“受控外国企业”。随之而来的是这些离岸公司将被视为每年对中国居民个人股东进行了利润分配，中国居民个人被要求缴纳20%的个人所得税。
为了让中国居民个人尤其是高净值人士较为深入地了解反避税规则及可能面临的风险，现对个人所得税法的反避税条款进行分析。
我国反避税规则的发展历程
反避税通常是指国家或不同国家、地区之间通过国际合作，制定相关的规则、协定对纳税主体的避税行为进行防范或制止的管理行为。我国的反避税规则体系起步较晚。
就企业所得税反避税规则而言，1991年，我国已经通过一系列法律法规、及部门规章，引入了一系列反避税规则，在企业所得税领域初步形成了较为完整的反避税规则体系。
就个人反避税规则而言，我国虽在2014年就自然人股权转让事项在《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》中进行了反避税规定，但并不足以为税务机关规制自然人的避税行为提供足够的法律支撑。为弥补立法空白，契合我国由间接税向直接税转变的税制改革方向，2018年修订《中华人民共和国个人所得税法》时，引入了与企业所得税法相似的反避税规则。
反避税规则的设立目的
各税种的税法均对纳税义务人、纳税义务的发生时间、应纳税额的计算方法等做出了明确规定。按理说，税法无需再对应纳税额的计算方法做出特别的规定，但由于纳税义务人可能通过对经济行为和交易做出某种“特别安排”，致使按税法一般规定应当纳税的事项变成无需纳税或迟延纳税的事项，导致国家税款流失。为避免前述状况，体现公平税负的原则及保障国家财政收入，税法授权税务机关可以对纳税义务人的某些“特别安排 ”进行纳税调整，恢复到未进行“特别安排”前的状态重新计算应纳税额。
个人反避税条款及纳税调整
目前，个人所得税的反避税规则主要体现在《个人所得税法》第八条的规定中。《个人所得税法》第八条规定，有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：
● 个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；
● 居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；
● 个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。
税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。
个人所得税法并未对税务机关的纳税调整方法作出规定，我们可参照企业所得税纳税调整方法的相关规定进行分析判断。根据《一般反避税管理办法（试行）》第五条的规定，税务机关应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准，按照实质重于形式的原则进行纳税调整，方法包括：
● 对安排的全部或者部分交易重新定性；
● 在税收上否定交易方的存在，或者将该交易方与其他交易方视为同一实体；
● 对相关所得、扣除、税收优惠、境外税收抵免等重新定性或者在交易各方间重新分配；
● 其他合理方法。
如何判断“不具有合理的商业目的”
上文所说的“特别安排”，税法上称为“不具有合理商业目的的安排”。一项安排是否不具有合理的商业目的，是税务机关采取反避税措施的重要判断标准。因掌握信息详尽程度不同、思考角度不同，结论有可能不同。通常来说，不具有合理商业目的的安排应同时满足以下三个条件：
● 必须存在一个“安排”。安排，是指人为规划的一个或者一系列行动或者交易。
● 纳税主体从该安排中获取了“税收利益”。税收利益，是指减少、免除、推迟缴纳税款等利益。
● 纳税主体将获取税收利益作为其从事某安排的惟一或主要目的。
同意满足以上三个条件的，才属于“不具有合理商业目的的安排”。税法并不禁止纳税人合法获取税收利益，但纳税人通过不具有合理商业目的的安排获取税收利益，属于“不当税收利益”，是税法所不允许的。当然，一项涉税安排是否属于“不具有合理商业目的的安排”，最终由主管税务机关判断。
反避税条款调整的避税手段
《个人所得税法》第八条对居民个人的三种避税手段做出限制规定，包括转让定价避税、受控外国企业避税和一般避税。
● 转让定价避税
转让定价避税，是指无正当理由，个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额。法律并不禁止关联交易，但若个人以不符合独立交易原则的价格（也就是是非市场价）进行关联交易，将会导致收入或成本在关联方之间的不合理转移，最终导致一方或多方少获取不当税收利益。
● 受控外国企业避税
受控外国企业避税，是指居民个人控制的或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配，将利润长期滞留低税负地区，导致我国税务机关征收不到税款。
● 一般避税
一般避税，是指个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。这是税法为了应对隐蔽的或者不可预见的避税可能性设置的兜底条款。
反避税案例
案例1：税务机关追征非居民个人和非居民企业间接转让境内公司股权案
2014年10月，两名中国居民到北京市海淀区地税局办理境外企业股权转让个人所得税缴纳业务。办理过程中，海淀区地税局要求纳税人提供股权转让合同。合同摘要显示“土地出让金”一词引起了税务人员注意，转让的是境外企业股权，但从合同内容看，交易定价约定的事项却属于境内事项。
应税务机关的要求，在随后递交的合同全文显示：2014年8月，加拿大籍华人L与H公司（注册于英属维尔京群岛）以及中国居民李某、王某等四方共同签署《Z公司整体股权转让协议》，将共同持有的Z公司（注册于开曼群岛）100%股权转让给注册于开曼群岛的M公司。加籍华人L、H公司、李某和王某在Z公司中所占股权分别为58%、30%、10%、2%，该项交易最终转让价格为4.1亿元人民币。交易中被转让的Z公司唯一的子公司是其100%控股的境内企业F公司，而F公司拥有的位于北京市海淀区的一座写字楼A大厦，是此次交易的核心资产，合同中将近90%的篇幅都是关于F公司和A大厦相关事项的约定。
经调查后，税务机关在确认中国境内居民已经依照法律规定依法缴纳个人所得税的情况下，依据国税函〔2011〕14号《关于非居民个人股权转让相关政策的批复》的规定，要求加拿大籍人员L就其来源于我国境内的所得补缴税款4651万元；并依据国税函〔2009〕698号文件，要求境外注册的H公司补缴税款1215万元。
笔者认为，国税函〔2011〕14号作为专门针对个案的批复，是否有普遍的适用性和是否能作为海淀税务局的执法依据虽值得商榷，但也提示我们类似交易有可能被税务机关直接适用纳税调整。
案例2：居民个人境外间接股权转让案
2009-2010年间，南京市某境外上市公司主要股东通过其注册在英属维尔京群岛(BVI) 的离岸公司FA公司，两次减持其境外上市主体Y公司6500万股和5700万股股份，累计实现转让收入逾18亿港元。Y公司是采用红筹模式上市的境外注册公司。税务机关在Y公司境内子公司短期融资券募集说明书中发现：2010年末FA公司资产已不足2000万元，FA公司为投资公司，收益主要来源于投资收益，营业收入为零，并进一步认定该公司为特殊目的公司，净资产减少是基于对股东的分配。税务机关经核查2009年、2010年FA公司减持收益分回的内部报表，显示2009年的减持收益部分已汇回国内，并办理完税事宜，但尚有部分减持收益未汇回国内。最终纳税人承认了FA公司减持收益分配的事实，愿意依法就境外减持收益申报纳税。
有关案件的处理，税务机关还可以采取如下两种反避税策略：
策略一：依据《企业所得税法》的实际管理机构原则将Y公司认定为中国居民公司，进而可以确立中国税务机关的管辖权。如果这样，该转让行为则变为非居民公司FA转让居民公司Y。Y公司的招股说明书中风险因素段的风险提示有如下表述：“大多数本公司董事和行政人员均居于中国境内，而本公司的资产及上述人员的资产几乎全部在中国境内。”可能是考虑到Y是境外上市公司，且认定Y公司为居民纳税人后会导致较为复杂的税务问题，主管税务机关并未采取该策略。
策略二：依据《企业所得税法》的实际管理机构原则将FA公司认定为中国居民公司。但该方案的问题在于缺乏明确的法律依据。国家税务总局《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发[2009]82号）第一条规定，境外中资企业是指由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业。而FA公司的投资者是境内的14名自然人。
最终，南京市地方税务局采取了对居民自然人的管辖权原则—虽然FA公司对Y公司是非居民间转让，但FA公司的管理层股东为中国居民纳税人，如果FA公司就减持收益向其分配，中国税务机关应行使税收管辖权。
综上，笔者认为，随着个人所得税反避税规则的立法及监管体系的完善，高净值人士涉及的境内外的大额资产的转让均应特别注意依法应承担的纳税义务和可能的税务风险。