2021年中国法学会财税法学研究会“年度影响力司法审判案例”第一案的评析

一个由原杭州市地方税务局稽查一局从2013年11月18日立案稽查引发广鸿公司与税务局、杭州市政府（名称均进行简化处理）的一系列行政诉讼案件。历时8年，广鸿公司先后收到税务稽查机关3份文书，杭州市政府3份复议文书，法院13份裁决文书。最终2020年12月31日，浙江省高级人民法院（2020）浙行再44号行政判决撤销了原《税务处理决定书》，责令税务机关重新作出处理决定，案件回到了原点，动用了巨大公共司法资源。
本所张青政、王日晟律师在众多税务司法案例中慧眼挖掘并撰写了案例评析，中国法学会财税法学研究会2021年举办的“年度影响力税务司法审判案例”评选活动中授予“年度案例推荐贡献奖”。现节选部分分享读者，感兴趣的读者可检索文中相关案号或与笔者联系获取。
一、案件所涉文书及案情梳理
（一）案件所涉文书
1.原杭州市地方税务局稽查一局作出杭地税稽一罚告（2014）73号《行政处罚事项告知书》；
2.原杭州市地方税务局稽查一局作出杭地税稽一处(2014）126号《税务处理决定书》；
3.原杭州市地方税务局稽查一局作出杭地税稽一罚（2014）126号《税务处罚决定书》；
4.杭州市人民政府作出杭政复（2015）48号《行政复议决定书》；
5.杭州市人民政府作出杭政复（2015）49号《行政复议决定书》；
6. 杭州市上城区人民法院（2015）杭上行初字第125号《行政判决书》；
7.杭州市中级人民法院作出（2015）浙杭行初字第316号《行政裁定书》；
8.浙江省高级人民法院作出（2016）浙行终380号《行政裁定书》；
9.杭州市中级人民法院作出（2016）浙01行终81号《行政裁定书》；
10.杭州市人民政府作出杭政复[2016]283号《行政复议决定书》；
11.杭州市人民政府作出作出杭政复[2016]466号《行政复议决定书》；
12.杭州市上城区人民法院作出（2016）浙0102行初109号《行政裁定书》；
13.杭州市中级人民法院作出（2017）浙01行终57号《行政裁定书》；
14.杭州市铁路运输法院作出（2016）浙8601行初225号《行政判决书》；
15.浙江省高级人民法院作出（2017）浙行申269号《行政裁定书》；
16.杭州市中级人民法院作出（2017）浙01行终480号《行政判决书》；
17.浙江省高级人民法院作出（2019）浙行申373号《行政裁定书》；
18.浙江省高级人民法院作出（2020）浙行再44号《行政判决书》。
（二）案情梳理

二、法理评析
本案件历时时间之长，诉讼环节之多是罕见的。该案件当中再审法院对于原一审、二审法院的观点进行了纠正，并予以了较为详细的说理，在此基础上，还需要关注如下问题。
（一）《行政复议决定书》送达方式及广鸿公司信赖利益保护
1.两个签收时间点的法定起诉时间
本案涉及稽查局《税务处罚决定书》《税务处理决定书》《行政复议决定书》第48号、49号。杭州市政府采取了邮寄送达的方式，从邮件部门查询的信息可以看出该文书送达签收时间是2015年9月10日寄出，9月11日签收。据案件当中相关材料反映，该邮件签收后从门缝塞进了广鸿公司法定代表人办公室的地板上。15日广鸿公司法定代表人出差回到办公室后，发现此快递，即到复议机关找到复议人员，并在一并寄送的送达回证上签收日期为15日。广鸿公司也以此为起点计算提起诉讼的时间。如果按照9月11日收到计算，其15日起诉期为2015年9月12日开始到9月27日，9月29日提起诉讼超过法定时间。如果按照9月15日为签收时间，其15日起诉时间为9月16日到9月30日。广鸿公司9月29日起诉在法定时间之内。
2.税务行政文书送达法律依据及效力
现行税务文书送达方式有五种:直接送达、留置送达、委托送达、邮寄送达、公告送达。目前,税法上规定送达方式首选直接送达,即将税务文书直接送交受送达人。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零一条：税务机关送达税务文书,应当直接送交受送达人。受送达人是公民的,应当由本人直接签收;本人不在的,交其同住成年家属签收。受送达人是法人或者其他组织的,应当由法人的法定代表人、其他组织的主要负责人或者该法人、组织的财务负责人、负责收件的人签收。受送达人有代理人的,可以送交其代理人签收。送达的证明文件是送达回证,第一百零二条规定：送达税务文书应当有送达回证,并由受送达人或者本细则规定的其他签收人在送达回证上记明收到日期,签名或者盖章,即为送达。第一百零三条规定：受送达人或者本细则规定的其他签收人拒绝签收税务文书的,送达人应当在送达回证上记明拒收理由和日期,并由送达人和见证人签名或者盖章,将税务文书留在受送达人处,即视为送达。
邮寄送达需要有前提条件,根据第一百零四条规定：直接送达税务文书有困难的,可以委托其他有关机关或者其他单位代为送达,或者邮寄送达。送达的生效时间是当事人收到该文书,不是税务机关寄出文书的时间。第一百零五条规定:直接或者委托送达税务文书的,以签收人或者见证人在送达回证上的签收或者注明的收件日期为送达日期;邮寄送达的,以挂号函件回执上注明的收件日期为送达日期,并视为已送达。
由此规定可以看出，邮寄送达是一种推定送达。能直接送达的情况下，以直接送达为优先，税务机关及复议机关应当先行直接送达。本案在送达程序环节，复议机关直接通过邮寄送达方式将复议决定书寄给广鸿公司，在复议机关能够查阅到该邮件已经签收，但该签收具体人员则显示不出来。本案当中能够看到的是广鸿公司法定代表人回到办公室看到从门缝塞进的快件，打开一看是《税务处理决定书》《税务处罚决定书》时，感觉事情严重，即到复议机关办案人员处，当面将复议机关要广鸿公司签署的送达回证上进行了签字，签字收到的时间2015年9月15日，复议机关人员并未予以拒绝，并存入案卷当中。该法定代表人在送达回证上的签字法律性质则是需要进行认真分析，谁的效力为准。
3.本案当中的送达时间认定为9月15日，更具有信赖性
（1）本案当中复议决定机关在寄文书的时候已经在寄出邮件袋中装进了送达回证。送达回证是行政机关赋予行政相对人确定行政机关给行政相对人，送达法律文书，行政相对人表示收到的证明文书。在行政机关与行政相对人送达发生争议时，用来证明法律文书是否收到的最主要证据。行政复议机关之所以要随同法律文书文书寄出后，其就是要以此送达回证来证明法律文书被行政相对人收到的具体确定，其符合直接送达的证明形式。在行政机关未先行通过直接送达形式进行送达时，行政相对人将随邮件寄出的送达回证送回，应当认定为行政相对人确定其收到相关法律文书的主要证据。通过邮局查询显示行政文书被签收的证据，推定行政相对人收到相应行政文书的证明效力，应弱于行政相对人当行政机关工作人员面签订的送达回证。因为从送达形式上，行政机关是在直接送达有困难时才可采取邮寄送达。
（2）案涉送达《行政复议决定书》在广鸿公司法定代表人看到后，马上到行政复议机关案件承办处，当面填写为收到的文书时间是2015年9月15日，行政机关复议办案人员并未反对，并将该送达回证附卷，说明行政复议机关办案人员对于行政相对人的确定的送达时间是2015年9月15日是认可的，因此对于行政相对人产生的依赖利益不容否定。随着现代法治文明的发展，依赖保护原则如同民商法当中的诚实信用原则一样越来越重要。所谓信赖保护原则的基本含义是政府对自己作出的行为或承诺应守信用，不得随意变更，不得反复无常。本案当中随《行政复议决定书》同时寄出的法律文书还有送达回证，该送达回证应是送达机关赋予收件人填写确认收到时间的一种权利。有权收件人收到之后，即到复议机关办案人员处进行收到《行政复议决定书》时间的确定，已经转换成直接送达。该直接送达的形式在没有行政复议机关有证据证明当时直接送达有困难已经邮寄送达外，应当依法认定该当面确认送达的优先性，这样才符合法律规定。
（3）法院不应当依职权主动审查《行政复议决定书》送达时间，并依职权直接驳回当事人诉讼权利。本案正是杭州中院（2016）浙01行终81号裁定书绕开实体争议的问题，从程序方面裁定广鸿公司失去了诉权，驳回广鸿公司起诉。由此裁定确立的事实并未在诉讼双方讼争范围之内。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第四十五条规定十五日内的法定起诉期是有例外条款的，即法律另有规定的除外。而最高人民法院关于适用《中华人民共和国行政诉讼法》若干问题的解释第三条第一款第（二）下列情形之一，“已经立案的，应当裁定驳回起诉：……超过法定起诉期限且无正当理由的”。而本案当中恰恰是广鸿公司在行政复议机关的办案人员表示同意，才将收到的送达回证上的时间填写在2015年9月15。在行政复议机关办案人员未反对情况下，已经给广鸿公司法定代表人产生法律上足以依赖的理由，不应当简单粗暴予以驳回起诉。也正是杭州中院这一简单粗暴驳回起诉而对实体错误未进行严格审查，并形成的生效的法律文书，导致一系列法律文书据此作出的判断，为当事人形成了讼累，也是对司法资源的极大浪费。
（二）本案当中按揭房款到账后未及时缴纳营业税属客观上的偷税不能
本案关于是否构成偷税问题，再审法院浙江省高级人民法院的再审判决书当中予以了评述。高院再审判决重点论述了构成偷税需要主观故意的构成要件问题，前文已述。
在高院的再审判决书中评议外，还应当关注的问题，广鸿公司未按按揭房款到账时间确定预收收入进行营业税的申报，的确有违当时的《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条规定的营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。纳税义务发生后，根据第十五条纳税期限规定，广鸿公司应当在税务机关核定的营业税的纳税期限内进行纳税。广鸿公司对于这些收入进行了入账，但未及时申报缴纳税款是否构成偷税。广鸿公司辩称其是未及时缴纳，属于迟延缴纳违法行为，并没有主观上偷税的故意。
本案特殊之处在于广鸿公司是房地产开发公司，其销售商品的特殊性在于法律上确定该产品的产权是通过登记为准的，该产品在登记确定产权的前提条件之一是购买该产品的发票。故该类产品销售收入必须开具发票。只不过是何时开具的问题。该观点得到了再审法院的认同。故本案在税收征收管理法上适用应当是《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条规定的：纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，……由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。而非未纳税款的0.5倍到5倍罚款。
从迟延申报纳税与偷税性质上看，迟延申报缴纳税款，纳税人占用的是税款的使用权，即该笔税款的资金使用价值。纳税人应当支付占用该笔款的相应利息。目前是以滞纳金的形式予以征收。而偷税目的是获得所涉税款的所有权，逃避纳税义务。如果不被发现，国家税款即损失，其社会危害性远远大于迟延申报缴纳税款的情形。因此，税收征管法要对偷税行为处以0.5倍到5倍的罚款，情节严重的还应当追究刑事责任。
（三）税务稽查应当贯彻全面审查原则
1.完全可以避免的重复征税
浙江省高院在对稽查局稽查时未对广鸿公司全面情况进行稽查，重点是被稽查局审查后，广鸿公司积极补缴了相应税款，并向稽查人员提交已经缴纳税款的资料，但稽查处理与处罚决定书对此未予以如实反映，甚至出现广鸿公司在杭州市地税局拱墅税务分局已经缴了税款，2016年6月29日杭州市地税局拱墅税务分局重复收税的行为。广鸿公司因此又于2016年8月24日向杭州市政府申请了行政复议，杭州市政府驳回了该行政复议。2016年11月1日广鸿公司对此又进行了行政诉讼，通过一审、二审，最终以广鸿公司申请退税方式，方将此重复征税事情予以解决。该重复征税，如果在税务稽查过程中，广鸿公司补缴的税款在向稽查局反映后，能够在税务处理决定书和处罚决定书中反映可作出结论，该重复征税行为完全可以避免，可以节约相应的行政资源和司法资源。
2.全面审查是实现税收征收管理根本目的必经之路
税务稽查局是在《税收征收管理法》授权下，《税收征收管理法实施细则》确立的省级以下稽查局，专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处机构。其查处的依据程序法是《税收征收管理法》，税收征收管理法的根本目的体现在第一条，表述为：为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展。本案在查办中，税务机关进场检查已经起到了对广鸿公司的震慑作用，促使广鸿公司于2014年在稽查局进场检查后，处理与处罚决定书出具前补缴了税款。这种行为在保护国家税收利益的角度应当得到税务机关的认同，并在税务处理与处罚决定书中予以体现，鼓励纳税人在发现少缴税款问题后，及时补缴税款的这种行为，构建纳税人与征税机关的和谐关系，进而保护纳税人的合法权益。但稽查机关却对于纳税人补缴税款的事实听而不闻，视而不见。导致广鸿公司已经缴纳的税款，税务机关再次强行扣划，又导致了一起行政诉讼。故再审法院以税务机关违反全面审查原则，要求其撤销原文书重新作出是符合税收征收管理法立法精神的。
3.全面审查是税收征管实质正义的根本保证
税务稽查机关对纳税进行税务检查时应履行全面审查义务。全面审查方能体现行政程序的公正原则，进而才能体现税务行政的实质正义。行政程序公正原则要求行政主体实施行政行为合理考虑相关因素，不专断。所谓相关因素包括法律法规规定的条件、政策的要求，社会公正的准则、相对人的个人情况、行为可能产生的正面或负面效果等。
本案当中广鸿公司在税务稽查机关进行查处时，积极补缴税款，是纳税人对自己违法行为的一种自我纠错行为，法律应当鼓励这种行为，也充分体现了税收征收管理法及相关法律的威慑性作用，极大地保护了国家的税收利益。对此行为，在税务处理决定书和处罚决定书当中应当进行正向的评价，在计算滞纳金时提前终止，在处罚时予以从轻处罚。但本案中，税务稽查机关未对广鸿公司这种正向的行为进行积极评价，而是不评价，导致征税机关不知道该笔税款已经缴纳。形成了重复征税的实质不正义。给广鸿公司造成了讼累，浪费相应的司法资源。
（四）重大税务案件审理委员会审理的案件表意机构问题
本案当中涉及到对于广鸿公司的税务处理与处罚案件是通过杭州市地税局稽查一局查处，经过杭州市地税局进行重大案件审理委员会进行审理的案件。但文书是以杭州市地税局第一稽查局出具的文书，出现了表意机构与真实决策机构不一致的情形，并且导致在税务系统复议的上级机关是杭州市税务局，“自己成为自己的法官”的错误复议主体。
该文书的出具时间横跨了2001年国家税务总局发布的《重大税务案件审理办法（试行）》（以下简称“试行办法”）和2014年国家税务总局发布的《重大税务案件审理办法》（以下简称“办法”）试行办法与办法中发生重大变化的一个地方在于经过重大案件审理委员会审理的案件，出具相关文书的表意机构不一致。
试行办法第十一条规定第一项规定：审理委员会办公室受理移送的案件材料后，认为事实清楚、证据确凿，符合法定程序、适用法律正确，拟处理意见适当的，在《重大税务案件审理意见书》上写明同意拟处理意见，报审理委员会主任或主任授权的副主任批准后，以审理委员会所在机关名义制作税务处理决定书，交稽查部门执行。试行办法第六条规定：县级（含县）以上税务局设立审理委员会。审理委员会设主任一名，副主任若干名，成员由税务局领导及有关部门负责人组成。由此，经过重大案件审理委员会审理的案件，表意机构是税务局，表意机构与真实决策机构一致，符合行政法上的公开原则。但在办法中将经过重大案件审理委员会审理的案件表意机构修改成了稽查局。办法第三十四条规定，稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文件，加盖稽查局印章后送达执行。该种规定使得表意机构与决策机构不一致，容易导致行政相对人对于复议机构的认识错误。这种错误在本案当中已经出现。
《税务行政复议规则》对于经过重大案件审理委员会审理的案件一直坚守的被申请人是审理委员会所在税务机关。从行政程序正当性角度，经过重大案件审理委员会审理的案件其真正的决策主体是税务机关，而非稽查局。稽查局只是税务机关的一个部门，根据《税收征收管理法实施细则》第九条的规定：税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。从逻辑上讲，稽查局查处税务案件无可非议，但其对重大案件处理与处罚的决策权在税务局，经过税务局重大案件审理委员会审理的案件文书应当以税务局名义出具，才符合行政主体决策机构与表意文书一致的原理，更具有权威性。适逢税收征收管理法修改之机，建议能够予以修改，避免误导行政相对人。
三、结论与启示
总之，该案件从税务检查到浙江省高级人民法院再审推翻之前的行政判决书的判决和《税务处理决定书》和《行政复议决定书》的决定，历时8年，13次诉讼程序，占用了极大司法资源，案件重新回到原点。之所以会导致这样的结局主要归结于稽查人员未依法进行全面稽查，法院在行政诉讼中未能本着说理服人的审理思路，只抓“送达”的一个简单事实，不全面分析具体理由，而是简单粗暴，生搬硬套解决案件方式拒行政相对人于实体之外，激化了行政机关与行政相对人的矛盾，造成了讼累。
在习近平法治思想统领下，司法行政机关要坚持以人民为中心，要牢牢把握社会公平正义这一法治价值追求，努力让人民群众在每一项法律制度、每一个执法决定、每一宗司法案件中都感受到公平正义，以避免该类案件再次发生。