包税条款中“已扣未缴”的认定

一、前 言
实践中，包税条款主要指交易协议中关于纳税人将其按税法规定应承担的税负转嫁给对方实际负担的条款。现有研究多集中于包税条款的效力分析，如在民法上，包税条款是否因违反法律、法规的强制性规定而无效；或在税法上，包税条款是否改变纳税人、税款的计算方式等。本文在前述研究的基础上，聚焦扣缴义务人一方，探讨包税条款中，扣缴义务人已扣未缴的认定。
二、案例引入
自然人甲某将其100%控股公司的股权转让给自然人乙某，双方签订股权转让协议约定：
“股权转让总价款2000万元，该转让价款为甲方股权转让的实际净得收益，股权转让中所产生的任何税费均由乙方承担并代扣代缴。……本合同约定股权转让中的所有税费缴纳由乙方包干。”
合同签订后，甲某向主管税务机关申报了此次交易的个人所得税，申报后乙某将该款项支付给了甲某，后税务稽查局对该笔交易进行稽查，认为甲某少申报税款300万元，乙某因已扣未缴而构成偷税，要求乙某补缴税款300万元、滞纳金，并对其处以罚款。
三、法释〔2002〕33号文在本案中的适用
本案中，税务稽查局认定乙某构成已扣未缴的依据是最高人民法院出台的《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号，下称法释〔2002〕33号文），该司法解释第一条第二款规定：“扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人‘已扣、已收税款’。”该司法解释已经国家税务总局转发。税务稽查局认为，国家税务总局的转发意味着总局认可该司法解释的观点，因此该司法解释可以适用于本案。
笔者认为法释〔2002〕33号不能作为征缴税款的依据。首先，法释〔2002〕33号文系最高人民法院出台的用于审理偷税抗税刑事案件的司法解释，税务机关不能将刑事法律规范直接适用于行政处罚案件。这一观点在司法实践中亦得到法院的认可，比如福建省高级人民法院在“福建省上杭县大金刚水泥有限责任公司诉福建省龙岩市国家税务局税务行政处理决定案”中认为：
“上诉人适用《中华人民共和国刑法》第二百零一条、第二百零四条第二款及《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕33号）第一条第一款第（四）项、第二条第三款刑事法律规定，作为行政处理决定的法律依据，属适用法律错误，原审判决认定是正确的。”
其次，国家税务总局的转发不代表该司法解释可以适用于行政处罚案件。根据《税收征收管理法》第六十三条“构成犯罪的，依法追究刑事责任”之规定，税务机关在执法过程中发现纳税人的偷税行为构成犯罪的，应当移送公安机关。因此国家税务总局转发该司法解释，仅意味着该司法解释适用于税务机关判断案件是否应当移送公安机关的情形，作为税务机关移送公安机关追究刑事责任的依据，而不能作为追缴税款的依据。
四、扣缴义务人对已扣已收税款明确、具体的认识
早在1996年，《国家税务总局关于个人所得税偷税案件查处中有关问题的补充通知》（国税函发〔1996〕602号，下称“602号通知”）中规定：“扣缴义务人以书面形式承诺为纳税义务人代付税款，……在其向纳税义务人支付所得时即认定为其已将承诺为纳税义务人代付的税款扣收。”然而，该条已于2006年4月30日为国家税务总局废止。笔者认为废止原因可能是602号通知失去上位法依据，即1995年修正的《税收征收管理法》规定在扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款时，税务机关应向扣缴义务人追缴税款；而《税收征收管理法》在2001年修正时将该条修改为税务机关应向纳税人追缴税款，且对扣缴义务人进行处罚。
鉴于已扣未缴可能涉及刑事责任，应严格限定法释〔2002〕33号中已扣未缴适用条件与适用范围，不能仅根据合同约定来认定已扣未缴。笔者认为，已扣未缴应限于扣缴义务人对其已扣已收税款种类、金额有明确、具体认识的情形。
从理论上讲，要求扣缴义务人对违法行为具有明确认识是处罚具有正当性的必然要求。
一方面，对违法行为的明确认识是使行政、刑事制裁发挥“阻吓”功能的前提。威慑与阻吓功能的实现建立在公民能够预见何种行为将构成违法以及遭受何种制裁的基础上。只有公民能够清晰地认识到其行为与法律制裁之间的关系，该法律制裁才可能阻止公民从事特定行为。案例中，扣缴义务人乙某完全没有意识到自己已扣已收税款，即便知晓已扣未缴的法律后果，也无法主动缴纳“已扣已收”税款，制裁的预防功能也无从实现。
另一方面，对违法行为的明确认识也是行为人具有非难可能性的前提。非难可能性是指行为人具有责任能力、故意或过失心理状态的后果，包括违法性认识和期待可能性。扣缴义务人可能对已扣未缴的违法性具有抽象的认识，但缺乏对已扣已收税款的具体认识，自然无法期待其及时缴纳已扣已收的税款。因此，对尚未认识到已扣已收税款的扣缴义务人加以制裁，不符合行政、刑事处罚正当性的基本原理。
在规范层面上，也可以得出已扣未缴需以明确性为前提这一结论。最高人民法院发表的《<关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释>的理解与适用》一文提到：“这里的书面承诺是指向纳税人提供相关的完税证明或者其他书面凭据。”扣缴义务人出具完税证明这一行为表明其明知自己已扣已收税款，包括税款的种类和金额，体现了明确性的要求。此外，国家税务总局在《关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）第十四条规定了已扣未缴的三种情形，即扣缴义务人明确告知、单独列示、单独扣除。这三种情形都表明，扣缴义务人对已扣已收税款有了具体、明确的认识。因此，国家税务总局和最高人民法院也都认可已扣未缴应以扣缴义务人的明确认识为前提。
案例中，虽然合同约定了包税条款，但乙某并没有认识到其已扣已收税款，理由有二。
第一，乙某签订包税条款不意味着乙某对其已扣已收税款有了明确的认识。“交易一切税费由乙承担”仅是抽象约定，不代表乙某已经认识到其已扣已收税款的具体种类与金额。在司法实践中，围绕包税条款的争议屡见不鲜，或是双方对某一税种是否属于包税条款约定发生争议，或是买方认为签订包税条款系重大误解；这些案件均表明，买方在签订包税条款时缺乏对税款的种类、金额的明确、具体的认识。
第二，即便认为乙某在签订包税条款时认识到其已扣已收税款，但由于乙某已按合同约定将甲某申报的税款支付给了甲某，因此乙某不构成已扣已收。即使甲某系利用阴阳合同虚假申报，少申报的税款也超出了双方达成的合意，亦超出了乙某的认识范围。
综上，乙方签订包税条款不意味着乙方明确认识到其已扣已收税款的种类与金额，不能因此认为乙已扣未缴。
五、扣缴义务人的刑事处罚的可能性
《税收征收管理法》与《刑法》对扣缴义务人已扣未缴和纳税人偷税处以相同的处罚，这表明已扣未缴和偷税具有同质性。理论上讲，偷逃税款是一种税收欺诈行为，即通过使用虚假文件等手段使纳税义务不为人所知，阻碍税务机关的查定活动及对收益情况或营业额的确定。正因如此，《税收征收管理法》与《刑法》在处罚已扣未缴行为时都有一个前提——“扣缴义务人采取前款所列手段”。
《税收征管法》第六十三条第二款规定的“前款所列手段”是指“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”；《刑法》第二百零一条第二款规定的“前款所列手段”是指“欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”。应当说，《刑法修正案七》将第二百零一条的罪状修改为“欺骗、隐瞒手段”更符合偷逃税款行为的本质特征。
本案中，乙某不存在虚假纳税申报或者不申报的行为，不符合《刑法》第二百零一条逃税罪的构成要件。若税务稽查局仅依据包税条款就认定乙某“已扣未缴”，由于扣缴义务人处罚阻却事由，故乙某已构成逃税罪，这与《刑法》第二百零一条规定相冲突。
六、小 结
认定扣缴义务人已扣未缴应以其对已扣已收税款有明确、具体的认识为前提，对企业而言，可以通过明确告知相对方、在账簿中单独列示或在申报中单独扣除等行为来认定；对自然人而言，可以通过其明确通知纳税人剩余款项为代扣税款不予支付或向纳税人提供完税证明等方式来判断。此外，已扣未缴的构成还需扣缴义务人采取欺骗、隐瞒行为逃避缴纳税款。
本质上讲，本案纠纷产生的根源在于法释〔2002〕33号文落后于现行税收执法实践以及相关法规。从已扣未缴相关规定的历史沿革上看，以“书面承诺”来认定已扣未缴的规定最早出现于前文提到的1996年“602号通知”；此后，在2002年，最高人民法院出台了法释〔2002〕33号文，同样采取了“书面承诺”这一标准。有理由认为，法释〔2002〕33号文中关于已扣未缴的规定来源于“602号通知”。然而，“602号通知”已于2006年被废止，《刑法》第二百零一条的偷税罪也在2009年被修改为逃税罪；相比之下，法释〔2002〕33号文至今仍然有效且未经任何修改，这使实践中出现大量的“新法旧解”现象。因此，在税收执法过程中，应当将新的税收实践以及税法基本原理相结合，争取“旧法新解”，充分的保护国家税收利益以及纳税人、扣缴义务人的合法权益。