补税还是退税？汇算清缴说了算

也许，在你还没明白预扣预缴是怎么回事的情况下，个税年度汇算清缴就要来了；也许，在你还没弄清楚预缴税负是怎么计算的情况下，个税补税退税的时代已经悄然而至。
2019年1月1日，新修订的《个人所得税法》全面实施。此次个税改革，在提高原有“起征点”情况下，还增加了六项专项附加扣除；同时，此次税制改革还创新性地引入了“综合所得”这一综合税制概念，即将纳税人取得的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项所得合并为“综合所得”，以“年”为一个周期计算应该缴纳的个人所得税。
在新个税制度下，对于有多元或多处收入的纳税人来说，除了工资薪金，还有其他例如劳务报酬、稿酬、特许权使用费收入的，可能在汇算清缴期间面临补税的问题。而对于其他一部分纳税人，纳税年度工资变化比较大，有些月份工资高，有些月份可能没有工资收入，在这种情况下事先预扣的税款，汇算清缴期间就会涉及到退税的问题。
2019年12月31日，国家税务总局发布《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号，以下简称“国税总局2019第44号公告”）。作为我国现行综合与分类相结合的个人所得税制的配套保障措施，国税总局2019第44号公告将具体指导2019年度个税汇算清缴的落地执行。
笔者根据 国税总局2019第44号公告 的相关内容，并结合之前发布的《关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》（2019年第94号，以下简称“94号财税公告”）、《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号），以及《个人所得税法》的相关规定，梳理本次汇算清缴的相关概念及核心内容，供大家交流学习。
一、汇算清缴的概念
在一个纳税年度内，纳税人日常取得工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等四项综合所得时，先由支付方（即扣缴义务人）依税法规定按月或者按次预扣预缴税款。待到年度终了，纳税人需要将上述四项所得的全年收入和可以扣除的费用进行汇总，将收入额减去费用、扣除后，适用3%—45%的综合所得年度税率表，计算全年应纳个人所得税，再减去年度内已经预缴的税款，向税务机关办理年度纳税申报并结清应退或应补税款，这个过程就是汇算清缴。
简言之，汇算清缴就是在平时已预缴税款的基础上“查遗补漏，汇总收支，按年算账，多退少补”。
具体计算公式为：2019年度汇算应退或应补税额＝［（综合所得收入额－60000元－“三险一金”等专项扣除－子女教育等专项附加扣除－依法确定的其他扣除－捐赠）×适用税率－速算扣除数］－2019年已预缴税额
一般来讲，只要根据上述公式计算出的汇算应退或应补税额不为零，都需要办理年度汇算，法定免除情形除外。
例1：某纳税人全年月工资为1万元、个人缴付“三险一金”2000元，假设此人没有专项附加扣除，每月预缴个税90元，全年共计1080元；另，此人从他处取得一次性劳务报酬5万元，预扣个税1万元（预扣率30%）。按上述公式计算，此纳税人全年应缴个税5080元，而此人已预扣个税11080元，故可申请退税6000元。
工资、薪金所得预扣个税的计算公式：
累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除
本期应预扣预缴税额=（累计预扣预缴应纳税所得额*预扣率-速算扣除数）-累计减除免税额-累计已预扣预缴税额【注：预扣率、速算扣除数详见“个人所得税预扣率表（居民个人工资、薪金所得预扣预缴适用）”】
劳务报酬预扣个税的计算公式：
劳务报酬所得（四千元以上的）以收入减除20%份费用后的余额为收入额，也就是应纳税所得额；例1劳务报酬应纳税额所得额=50000*（1-20%）=40000
预扣应纳税额=预扣应纳税所得额*最高预扣率-速算扣除数；例1劳务报酬应纳税额=40000*30%-2000=10000
根数上述公式，例1工资、薪金预扣税额的计算过程为：
1月的预扣预缴税额=〔10000（收入）-5000（减除费用）-2000（专项扣除）〕*3%（预扣率）-0（速算扣除数）=90元
2月的预扣预缴税额=【〔10000*2（收入）-5000*2（减除费用）-2000*2（专项扣除）〕*3%（预扣率）-0（速算扣除数）】-90（累计已预扣预缴税额）=90元
以此类推计算…
需要注意的是：
（一）应当根据实际取得综合所得的时间（也即按照“收付实现制”）来确定综合所得的所属纳税年度。根据《个人所得税法》第一条第三款的规定，纳税年度应当自公历的1月1日起至12月31日止。因此，接下来我们即将开展的2019纳税年度个人综合所得的汇算清缴，涵盖的期间就是自2019年1月1日起至2019年的12月31日；
（二）工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费在确认收入额时，对应着不同的计算口径。鉴于篇幅所限，笔者在此不展开叙述，之后将会有专文涉及此部分内容；
（三）综合所得并非新个税项下的一个新税目，而是为了便于汇算清缴，对现存的“工资、薪金所得”、“劳务报酬所得”、“特许权使用费所得”、“稿酬所得”等四个税目专门赋予的一个特定术语。
二、汇算清缴的主体
个人所得税的纳税人分为居民个人和非居民个人。根据《个人所得税法》第二条第二款的规定，居民个人取得综合所得的，应当按纳税年度合并计算缴纳个人所得税，故而面临办理汇算清缴的问题，而非居民个人本身不适用综合税制，自然也不存在汇算清缴问题。《个人所得税法》对于居民个人及非居民个人的划分标准如下：
居民个人：在中国境内有住所或无住所而一个会计年度在中国境内居住累计满183天的个人。
非居民个人：在中国境内无住所或无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满183天的个人。
需要注意的是，在中国境内无住所个人构成居民个人和非居民个人的不同情形。
三、汇算清缴所得之范围
如上所述，综合所得项下的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得，需要办理汇算清缴，而例如买彩票的偶然所得、开个独或合伙等的经营所得、出租房屋的租赁收入，财产转让所得及股息、红利所得等均不是综合所得，因此不在汇算清缴之列。
需要注意的是，按照《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，纳税人取得的可以不并入综合所得计算纳税的收入，也不在年度汇算范围内，如选择单独计税的全年一次性奖金，解除劳动关系、提前退休、内部退养取得的一次性补偿收入，等等。
需要补充说明的是，纳税人在2019年取得全年一次性奖金时是单独计算纳税的，年度汇算时也可选择并入综合所得计算纳税。因此，大家可以通过事先分别核算年终奖单独计税以及合并计税的税负差异，以决定2019年度年终奖的最终计税方式。
四、汇算清缴免除情形
顾名思义，所谓免除即指本来应当进行年度汇算清缴且需要补税的，国务院明文规定免除其汇算义务的情形。“财税94号公告”对于免于办理2019年度汇算清缴的纳税人进行了明确列举：
纳税人年度汇算需补税但年度综合所得收入不超过12万元的；
纳税人年度汇算需补税金额不超过400元的。
当然，自愿放弃汇算退税的纳税人，亦可免除汇算义务。
五、汇算退税的可能情形
对于预缴税额高于应纳税额，例如平时扣除不足或未申报扣除等原因导致多预缴了税款，无论收入高低，退税额多少，纳税人都有权申请退税。
结合现行个人所得税法综合所得预扣预缴的相关规定，本次汇算清缴可能存在如下需要补税的情形：
（一）2019年度综合所得年收入额不足6万元，但平时预缴过个人所得税的；
例2：某纳税人1月领取工资8000元、个人缴付“三险一金”1600元，假设此人没有专项附加扣除，当月需预缴个税42元；其他月份每月工资4000元，无须预缴个税。年终汇总，因纳税人年收入额不足6万元无须缴税，因此预缴的42元税款可以通过简易申报申请退还。
（二）纳税人取得劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得，预扣率高于全年综合所得年适用税率的；
注：例1就是预扣率高于全年综合所得税率导致退税的典型案例。
（三）没有任职受雇单位，仅取得劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得，需要通过年度汇算办理各种税前扣除的；（注：劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得预扣个人所得税时，不考虑费用、专项、专项附加等扣除情形）
（四）纳税人取得劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得时，支付人未预扣个税的；
（五）因年中就业/离职后未就业/退休或者部分月份没有收入/收入低于扣除等原因，减除费用6万元、“三险一金”等专项扣除、子女教育等专项附加扣除、企业（职业）年金以及商业健康保险等扣除不充分的；
例3：
某纳税人于2019年5月底退休，退休前每月工资2万元、个人缴付“三险一金”4000元，退休后领取基本养老金。假设没有专项附加扣除，1－5月预缴个税2980元；后7个月基本养老金按规定免征个税。全年看，该纳税人仅扣除了2.5万元减除费用（5×5000元／月），未充分扣除6万元减除费用。年度汇算足额扣除后，该纳税人可申请退税2380元。
（六）存在大病医疗专项附加扣除的；
（七）2019年度有符合享受条件的专项附加扣除，但预缴税款时没有申报扣除的；
例4：某纳税人每月工资1万元、个人缴付“三险一金”2000元，有一个上小学的孩子，按规定可以每月享受1000元（全年12000元）的子女教育专项附加扣除。但因其在预缴环节未填报，使得计算个税时未减除子女教育专项附加扣除，全年预缴个税1080元。其在年度汇算时填报了相关信息后可补充扣除12000元，扣除后全年应纳个税720元，按规定可以申请退税360元。
（八）预缴税款时，未申报享受或者未足额享受综合所得税收优惠的，如残疾人减征个人所得税优惠等；
（九）有符合条件的公益慈善事业捐赠支出，预缴税款时未办理扣除的等。
六、汇算补税的可能情形
对于预缴税额小于应纳税额，且综合所得年收入超过12万元且年度汇算补税金额在400元以上的纳税人，需要办理年度汇算并补税。
结合现行个人所得税综合所得预扣预缴的相关规定，本次汇算清缴可能存在如下需要补税的情形：
（一）纳税人取得劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得，支付人未预扣个税；
（二）在两个以上单位任职受雇并领取工资薪金，预缴税款时重复扣除了基本扣除费用（5000元／月）；
（三）除工资薪金外，纳税人还有劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得等多元收入，各项综合所得的收入加总后，导致适用综合所得年税率高于预扣率等。
例5：
某纳税人全年月工资为4万元、个人缴付“三险一金”3000元，假设此人没有专项附加扣除，全年需预缴个税64080元；另，此人从他处一次性取得劳务报酬2万元，预扣个税3200元（预扣率20%）。按汇算清缴公示计算，此纳税人全年应缴个税68080元，而此人只预扣个税67280元，故需补税800元。
七、汇算清缴要点图示

平衡年度税负，是现行税制的一大特点，同时也是新税制所释放出的一大改革红利。据相关报道，在“税改元年”后的首次汇算清缴，个税汇算清缴涉及近1亿人，其中将以退税居多，退税金额将超过补税金额，因此，
个税汇算清缴将产生年度最后一波减税效应。
◆依法申请年度汇算退税，是纳税人的权利，纳税人可以自主选择依法提出申请或者放弃；
◆依法年度汇算补税，是纳税人的义务，如果未按规定期限办理纳税申报或者虚假申报，情节严重的可能会面临税务行政处罚或信用惩戒。
个人所得税预扣率表一
（居民个人工资、薪金所得预扣预缴适用）