偷税定性不可忽视的“主观故意”

导读GUIDE
税务行政处罚案件中，对偷税定性的规定主要依据《税收征收管理办法》第六十三条第一款：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款，是偷税。”该规定虽未明确偷税需以“主观故意”为必备要件，但国家税务总局在相关批复中多次提及“主观故意”是偷税认定的要件之一，司法实践中亦有较多案例将“主观故意”作为认定偷税的要件之一。笔者以案说法，关注在偷税认定中容易被忽视的“主观故意”问题。
案情简介
案例一：
浙江某法院在审理某案件时，认定税务机关对偷税违法行为的认定、处理，应当对行为人不缴、少缴应纳税款的主观故意进行调查、认定，并在行政诉讼程序中就此承担举证责任。本案中，因税务机关未能提供足够证据证明A公司具有偷逃案涉税款故意，故税务机关认定A公司未按规定按期足额申报缴纳税款的行为系偷税，依据不足。
案例二：
茂名某法院在审理某案件时，认定因税务机关对B公司少缴税款的行为负有责任，B公司在收到税务机关作出的《税务行政处罚决定书》后，一直积极主动配合税务机关补缴税款，B公司的行为实际未造成国家损失。此外，税务机关也无证据证明B公司的少缴税款行为存在主观故意。因此，税务机关认为B公司少缴税款的行为构成偷税的主张不能成立。
案例三：
湖北某法院在审理某案件时，认为定性偷税应当具备主观故意、客观手段和行为后果三者相结合，如果税务机关不能证明纳税人存在偷税的主观故意，就不能定性为偷税。本案中，C公司没有伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入的行为发生，而是由于C公司对商铺视同销售的不同理解而认为不应该缴纳印花税和企业所得税，且即使应该缴纳系属于税务机关核定后通知缴纳的范畴，主观上C公司没有偷税的主观故意，其行为不构成偷税。
案例四：
深圳某法院在审理某案件时，一审法院认定D公司作为扣缴义务人，在已经不可能控制投资人投资收益的情形下，多次致函请求税务机关扣划投资人个人所得税，并已提供投资人的财产线索的举动看，D公司并无偷税的故意。二审法院则回避了偷税是否应当具备“主观故意”这一争议点，选择从否定D公司不存在经通知申报而拒不申报的违法行为这一角度出发，进而判定税务机关认定D公司偷税缺乏主要证据。
案例五：
山西某法院在审理某案件时，认为E公司将煤炭调拨单、过磅单等有关票据全部销毁，税务机关通过收集到的证据已经充分证明事实结果上E公司在账簿上少计销售收入1.69亿元，少申报缴纳增值税0.17亿元的行为本身就是主观为之而产生的结果，E公司诉称的自己没有偷税的主观故意的理由并不成立，且主观故意不是判定纳税人偷税的核心要件。因此，法院认定E公司的行为构成偷税。
综合以上案例可以看出，目前大多数法院在认定偷税时会考虑纳税人在主观上是否具有偷税的故意，并结合纳税人的行为方式、行为后果等进行综合认定。
少数法院在审理偷税案件时，因缺乏明确的法律规定，而选择仅考虑偷税的行为方式和行为后果，对偷税的定性上不考虑主观故意，且回避主观故意的问题。
国家税务总局的相关批复
（一）《关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）中批复“纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理”。
（二）《国家税务总局关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）中批复“根据你局提供的材料……。据此，从证据角度不能认定该企业存在偷税的主观故意”。
（三）《关于进一步做好税收违法案件查处有关工作的通知》（税总发〔2017〕30号）中通知“….实施税务行政处罚时要综合考虑其违法的手段、情节、金额、违法次数、主观过错程度、纠错态度。对未采取欺骗、隐瞒手段，只是因理解税收政策不准确、计算错误等失误导致未缴、少缴税款的，依法追缴税款、滞纳金，不定性为偷税”。
司法实践之所以存在争议，是因为《税收征收管理办法》第六十三条第一款未明确规定偷税定性必须以纳税人存在主观故意为必备要件，及国家税务总局的批复文件效力一般限于具体个案，不具有普遍适用的法律效力。但是，国家税务总局相关批复文件对偷税定性的具体意见，在税务行政处罚案件中仍具有一定的参考性。
瀛尊壹税务律师评点：
虽然现行税务法律法规对偷税定性是否需以主观故意为要件不够明确，但根据国家税务总局针对个案的批复，以及大量的司法审判案例，在处理税务行政处罚案件中，对偷税行为进行定性时仍会考虑纳税人是否具有偷税的主观故意。
对此，瀛尊壹税务律师建议纳税人：
1.加强税收法律法规的学习，提高专业素养和技术水平，识别并降低税务风险。
2.在开展业务时，从合同的签订、收付款、发票开具及做账等方面做到合法合规，保留相关材料的原始凭证。
3.树立税务证据意识。一是在申报纳税时，如有对税收相关规定不理解时，应积极主动地与主管税务机关沟通，并提供相关材料；二是在税务检查或税务稽查期间，积极主动配合税务机关的检查或稽查，并积极提供相关交易证据。
相关法律条文
《税收征收管理办法》
第六十三条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。