解读“个税改革”亮点——你曾利用的税法漏洞已被修复！

新《个人所得税法》第八条规定：“有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：
1、个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由。
2、居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配。
3、个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。”
一、个人所得税避税成因
（一）个税反避税规则的缺失
《税收征管法》规定了由税务机关对关联方不符合独立交易原则业务往来进行调整，但该条反避税规则对于转让定价、成本分摊协议和预约定价安排等规定的适用主体均是“企业”，不包括关联方是个体工商户、自然人的情形。
2011年《个人所得税法》本身既无特别反避税条款，亦未规定一般反避税条款。
新《个人所得税》施行前的税法体系中，以受控外国公司为例，居民个人和居民企业都倾向于对自己控制的设立在低税收管辖区企业的利润不作或少作分配，如无合理经营需要，该等行为均需受《企业所得税法》规制，但《企业所得税法》仅列举了“居民企业，或者由居民企业和中国居民控制”的两种情形，以致中国居民单独实施该行为则可不受规制。
（二）管理方式与制度不健全
我国对个人所得税一直采取代扣代缴为主的管理方式，没有专属自然人纳税代码，未建立过自然人数据库。这样的管理方式不利于准确定位纳税人，不同税务机关之间的信息也无法共享。财产登记制度的缺失使得税务机关无法掌握纳税人的财产变动情况，无法及时实施征管，同时，证券、银行、保险、工商、房地产交易机构等没有法定报告义务，第三方协税制度不健全使得税务机关无法及时获取有效的产权变动信息以支撑税务审核，如此增加了征管漏洞，给避税创造了很好的条件。
（三）个人所得税法本身规定的疏漏
在认定税收居民时，2011年《个人所得税法》第一条对税收居民居住时间采用的“365 天”标准，远高于其他税收国家或地区用的“183 天”或“6 个月”，与当前签订的大多数税收协定中的“183 天规则”也不协调。在居民纳税身份变更为非居民时，2011年《个人所得税法》并未规定“离境”或“退籍”，导致居民纳税人向避税地或低税率管辖区“逃逸”。
2011年《个人所得税法》对课税对象采用正列举方式，使许多本具“可税性”的收入，如金融衍生品交易所得、灰色收入等被排除在应税所得之外。而对税收客体归属的规定或不明确，或存在冲突。比如对于名义与实体、形式与实质不一致的经济活动缺乏明确规定，当纳税人利用“代持股”“信托”“受益所有人”等形式实施避税时无法追究。
2011年《个人所得税法》对费用扣除规定不合理。如工资、薪金所得项目，在中国境内工作的外籍专家、华侨和港澳门同胞，在享受3,500元标准扣除额基础上还可以附加扣除1,300元。该规定是否违背平等原则暂且不论，就纳税人国籍转换即可享有附加扣除的规定本身就容易产生避税现象。
再如前几篇对于税率、税目的解读中所言，因不同税目享受的扣除额不同，纳税人可转换收入类型达到降低适用税率的目的，如纳税人视税在工资薪金和劳务报酬所得项目间，可采取转换收入类型、分解收入的办法进行避税；自然人股东可在工资薪金和股息红利所得项目间进行选择，或者采用化整为零等方式适应较低税阶避税。
二、个人所得税避税的主要方式
（一）改换国籍获取税收优惠
2011年《个人所得税法》不仅在费用扣除标准、税收减免等方面给予外籍人员比本国公民更多的税收优惠，而且在双（多）边税收协定中，对于消极所得（如利息、股息和特许权使用费）也给予优惠税率：对于非居民取得的股息、利息、特许权使用费，根据税收协定可以在缔约国另一方征税，也可以在支付方居民国征税，税率不超过支付总额的限定比率，一般为10%。
近年来，随着高收入人群资产配置的全球化，更多人通过改变国籍，利用外籍身份持有国内企业股权，规避国内税收。
（二）滥用文件避税
《个人所得税法实施条例》第六条规定：“在中国境内无住所，但是居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。”
但实际操作中，《财政部国家税务总局关于在华无住所的个人如何计算在华居住满五年问题的通知》（财税字〔1995〕98 号）对于个人在境内居住满五年以后纳税义务的确定适用了更宽松的尺度，仅对凡居住满五年，从第六年起的以后各年均居住满一年才对全球所得征税，否则重新按照90天的标准判定纳税义务。
《个人所得税法实施条例》确定的“5 年规则”实际上被财税字〔1995〕98 号文件所虚置，给非居民利用离境时间规避全球所得税在境内征税提供了空间，使纳税人通过隐蔽永久住所的策略达到避税目的。
（三）利用避税地避税
随着“一带一路”战略的提出和推进，越来越多的民营企业、股权投资企业“走出去”，在避税地设立离岸公司，通过设立离岸基金、导管公司等方式转移个人收入至低税地或避税地避税。
三、新《个人所得税法》的完善
避税本质是税法上的脱法行为，“脱法行为乃法律漏洞之利用”，个税规避亦源于《个人所得税法》的漏洞。长期以来，我国的所得税管理重点在于企业，相应的反避税措施也主要针对企业法人，而实质上个人所得税的非法避税与税收流失已经众所周知。新《个人所得税法》在个税这一重要税种中引入反避税条款，是本次个税改革的亮点之一，也是对个人避税行为的亮剑举措之一。