论“三流一致”与“虚开发票”

导论：
“三流”是指在货物购销、提供或接受应税劳务中的货物(劳务)流、资金流、发票流，涉及的市场主体包括货物(劳务)的销售(提供)方、货物(劳务)的购买(接受)方、资金的收款方、资金的付款方、发票的开具方和发票的受票方。在税务案件中，三流是否一致是税务稽查机关和公安机关判定当事人是否构成虚开发票的主要依据之一，然而实际中对于三流不一致是否必然导致当事人构成虚开发票存在争议。本文拟结合相关法律、法规、政策以及实例，围绕“三流一致”与“虚开发票”的关系问题进行探讨分析。
一、关于“三流一致”
1、含义
货物(劳务)流是指货物(劳务)的销售(提供)方向货物(劳务)的购买(接受)方转移货物或者劳务;资金流是指货物(劳务)的购买(接受)方向货物(劳务)的销售(提供)方支付相应款项;发票流是指货物(劳务)的销售(提供)方向货物(劳务)的购买(接受)方开具增值税专用发票，货物(劳务)的购买(接受)方凭该发票入账并抵扣进项税。
“三流一致”指的是货物(劳务)的销售(提供)方、资金的收款方、发票的开具方应当一致，货物(劳务)的购买(接受)方、资金的付款方、发票的受票方也应当一致。
2、法律依据
根据《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(1995年10月18日国税发[1995]192号)第一条(三)款的规定：“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”
二、关于“虚开发票”
有关“虚开发票”的含义，现行有效的法律、法规已对其作出明确规定，详情如下：
1、根据《中华人民共和国发票管理办法》(国务院令第587号)第二十二条第二款规定：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为:(一) 为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(二) 让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(三) 介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”
2、根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条第三款规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”
3、根据最高人民法院印发《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》的通知(1996年10月17日)的规定：“具有下列行为之一的，属于虚开增值税专用发票：(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;(3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”
综上，虚开发票是指开具与实际经营业务情况不符的发票，包括没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而开具发票、有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但开具数量或者金额不实的发票。其具体行为方式表现包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开以及让他人为自己代开。
三、实践中导致“三流不一致”的因素
1、存在居间(代理)人情形
如乙公司系水果供应商，甲与乙公司负责人丙是好友，甲丙双方彼此信任，丁公司委托甲代为联络水果采购事宜，丁公司与乙公司签署水果销售合同并进行了货物交割后，丁公司委托甲代为向乙公司支付货款，乙公司向丁公司开具发票。
本案(下称“案例1”)中，因为甲这一居间人的存在，导致了发票流与资金流和货物流出现不一致情形。
2、存在垫付款情形
如甲公司员工乙出差入住一间房价为1000元/日的酒店，乙出差入住3日后酒店对乙合计收费为3000元，乙自己刷卡支付了本次费用。酒店为其开具单位名称抬头为甲的增值税专用发票。
本案(下称“案例2”)中，因为乙垫付相关费用，导致酒店取得服务的资金流与提供服务的劳务流和发票流不一致。
3、存在委托交易情形
如泰国的甲公司与北京的乙公司签署《买卖合同》，甲公司向乙公司销售货物、收取乙公司支付的对应货款，并向乙公司开具符合乙公司要求的发票，天津的丙公司为甲公司的委托加工生产商，因此，甲公司委托丙公司直接发货给乙公司。
本案(下称“案例3”)中，因甲公司委托丙公司生产加工并发货，导致货物流与资金流和发票流出现不一致情形。
4、存在抵消债务的委托(指示)付款情形
如甲公司与乙公司签署《买卖合同》，由甲公司向乙公司销售货物，并向乙公司开具发票。但由于乙公司暂时资金周转困难、无钱支付，正好乙公司一笔金钱债权已到期，乙公司指示债务人丙公司将相应款项支付给甲公司，甲、丙公司之间的债权、债务关系抵销。
本案(下称“案例4”)中，因乙公司指示债务人丙公司付款给甲公司，导致资金流与发票流和货物流出现不一致情形。
5、存在总分公司的“统一付款、分开发货”情形
如甲公司在某一区域内有乙、丙、丁三家分公司，乙、丙、丁三家分公司为生产经营分别向戊、己、庚三家原材料供应商采购原材料，由戊、己、庚三家原材料供应商分别向乙、丙、丁三家分公司开具抬头为乙、丙、丁三家分公司的发票，但由总公司(甲公司)统一支付货款。
本案(下称“案例5”)中，货物流、发票流双向能对应为各分公司与各原材料供应商，但资金流双向却对应为甲公司与各原材料供应商，存在三流不一致情形。
四、以案说法——“三流一致”与“虚开发票”的关系
1、上述案例1中，在法律关系上，实际享有合同权利、承担合同义务的双方为乙公司与丁公司，丁公司和甲之间为委托代理关系，该笔交易中甲的行为在实质上是我国民法所规定的居间(或代理)活动，其目的在于促成乙公司与丁公司的水果购销交易，符合我国民法的相关规定。不能因发票流与资金流和货物流存在不一致情形而认定为虚开发票。
2、上述案例2中，甲公司与酒店的住宿服务交易是真实的。酒店取得服务的资金流与劳务流和票流不一致是由于乙垫付费用所致，发票的开具与交易的实际情况相符，不能认定甲公司和酒店系虚开发票。
3、上述案例3中，甲公司系为节约物流成本而直接委托丙公司发货给乙公司，符合正常的商业逻辑，不能因基于物流运输关系、委托生产关系等建立起来的形式上的货物流而否定甲乙公司之间实质的货物流。
4、上述案例4中，虽然资金流与货物流、发票流未能一致，但丙公司仅是名义付款主体，其用于付款的资金来源于其拖欠乙公司的款项，所以，实际付款方还是乙公司。
5、对于述案例5中的情形，国家税务总局在《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》(国税函〔2006〕第1211号)中对此进行了明确规定，“对诺基亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发〔1995〕192号)第一条第(三)款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额。”
综上，以上交易均出现了形式上的“三流不一致”，但依据市场主体之间建立的法律关系以及对应的证据材料，可以判断其并非实质上的“三流不一致”情形。因此，形式上的三流不一致并不必然构成虚开发票。
五、结论
“三流一致”是简单经济贸易方式下设定的理想化模式，与我国现阶段所处的复杂商品经济下的贸易方式存在着一定的矛盾，不能完全符合我国社会发展现状。税务稽查机关和公安机关以“三流是否一致”为依据，进而判定当事人是否构成虚开发票时，应当透过现象看本质，根据相关市场主体之间建立的真实法律关系以及其提供的对应证据材料，判断当事人是否系实质上的“三流”关系，并最终确认当事人是否构成虚开发票。