不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为不构成虚开增值税专用发票罪

行为人实施虚开增值税专用发票的行为，但不以骗取国家税款为目的，是否应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
一、基本案情
2014年期间，某贸易公司在从事煤炭贸易活动中，通过众多个体户从某市购进煤炭5000余吨，价值300余万元，并直接销往某市某水泥厂。某贸易公司与某水泥厂在货款结算时，要求某贸易公司提供增值税专用发票。由于这些个体户无法开具增值税专用发票，某贸易公司通过个体户联系与其没有任何业务往来的某商贸公司虚开增值税专用发票30余份，价税合计300余万元。某贸易公司再开具30余份增值税专用发票（销项发票）给某水泥厂。
某侦查机关认为，某贸易公司通过与其无任何贸易业务的某商贸公司虚开增值税专用发票，某贸易公司及其法定代表人的行为已构成虚开增值税专用发票罪，遂移送某检察机关审查起诉。
某检察机关经审查后认为，某侦查机关认定某贸易公司及其法定代表人的犯罪事实不清、证据不足，不符合起诉条件，依法决定对某贸易公司及其法定代表人不起诉。
二、主要问题
行为人实施虚开增值税专用发票的行为，但未以骗取国家税款为目的，是否应以虚开增值税专用发票罪定罪处罚？
三、辩护要旨
笔者作为本案审查起诉阶段的辩护人，提出了以下理由：
（一）某贸易公司确实进行了煤炭贸易经营，不存在虚构贸易的事实的情形。2013年6月至2014年8月期间，某贸易公司通过向相关个体户购煤，供应给某水泥厂的原煤、精煤共计5000余吨，货款总额300余万元。该等事实足以证明某贸易公司实施了煤炭贸易并无虚构贸易的事实。
（二）某贸易公司因无法取得增值税专用发票，不得不通过他人代开而“填补”所需增值税发票。某水泥厂要求某贸易公司须提供增值税专用发票方可结算付款，而这些个体户又无法开具增值税专用发票，某贸易公司不得不让他人为其代开增值税专用发票，借以“填补”其实际经营应取得的发票，其目的就是获得应收货款。此等行为属“如实代开”行为，不是刑法第205条规定的“虚开增值税专用发票”行为。
（三）某贸易公司未以骗取国家税款为目的，也未造成国家税款损失。某贸易公司自成立以来至本案案发，已缴纳包括增值税在内的各项税款，没有给国家税款造成任何损失。
综上，不应将某贸易公司已实际从事贸易活动而未取得或不能取得增值税专用发票，让他人为其代开增值税专用发票的行为认定为虚开增值税专用发票的犯罪行为。
四、实务探讨
在司法实务中，笔者认为，有下列情形之一，不应以或不宜以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。
（一）实施如实代开行为，且不以抵扣税款为目的的，不构成虚开增值税专用发票罪
行为人向他人购买增值税专用发票，或通过他人虚开增值税专用发票的，不以抵扣税款为目的，其行为不具有社会危害性，不构成虚开增值税专用发票罪。因此，行为人进行了实际经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第205条规定的“虚开增值税专用发票”。最高人民法院《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》（行他字【2001】36号认为，本案被告单位和被告人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有骗取税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪犯罪构成，不构成犯罪。福建省泉州市中级人民法院、福建省高级人民法院审理并作出判决的（2000）泉刑初字第196号刑事判决、（2001）闽刑终字第391号刑事判决便持此观点。
（二）实施挂靠开票行为的，不构成虚开增值税专用发票罪
挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，在实际经营活动中具有一定普遍性。挂靠方使用被挂靠方的经营资格进行经营，法律并未明令禁止。挂靠开票行为实质上不具有社会危害性，不属于刑法第205条规定的“虚开增值税专用发票”的行为。最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》的复函（法研【2015】58号）便持此观点。国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）也持相同立场。
（三）实施变名销售行为的，不构成虚开增值税专用发票罪
变名销售行为是指是在存在实际交易的前提下，只是变更货物品，进而取得增值税专用发票的行为。例如：某炼油生产企业将应税油品以化工产品的名义销售给成品油经销企业，成品油经销企业再将这些化工产品变换名称改为应税油品，销售给用油企业的行为，即是变名销售。该种行为实质并未骗取国家税款，只是通过变换产品名称逃避缴纳消费税。故行为人主观上没有骗取增值税税款的目的，客观上也未造成增值税税款的损失。故对该种行为不宜认定虚开增值税专用发票罪。
（四）善意受领增值税专用发票的，不应以虚开增值税专用发票罪论处
善意受领增值税专用发票是指在购货方与销售方存在真实交易情形下，购货方取得销售方提供的增值税专用发票时，已尽到合理的注意义务，受领虚开增值税专用发票的行为。对于何为善意受票人，我国刑法及司法解释未有准确界定。2000年11月16日，国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发【2000】187号）规定，购货方与销售方存在真实交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。因此，善意受票人客观上并不存在虚开增值税专用发票的行为，主观上也不存在虚开的故意或者过失，不应以虚开增值税专用发票罪论处。