原产地不明时，应当如何适用关税率

“强调程序上的原产地申报，在走私案件中就变得不可能，这原本就是一个悖论，会导致闯关走私的都不可能适用协定关税率。更为重要的是，对于来自协定关税区的货物，若采取普通税率等其他税率，会导致法益损失的评价失衡。”
01原产地规则与中间品贸易
走私普通货物的偷逃税款核定，除了确定寻找真实价格与完税价格换算，或者通过其他途径确定合适的完税价格以外，对于存在关税的货物、物品，还要考虑适用哪一种关税率，这涉及到货物原产地-判断与关税率-选择。
货物的原产地规则，在双边贸易协定与贸易战中有很大的作用，制度的原初是为了防止第三国利用他国的贸易协定中“搭便车”。但是，原产地规则也要兼顾协定国利用他国产品加工后的中间品贸易，这样，对于协定国之间允许区域内通过加工生产以获得原产地资格。
比如，中国与东盟的贸易协定要求区域生产的价值成分达到40%以上，就获得原产地资格。这就意味着越南从他国进口的货物，附加值成分达到40%，可视为原产地为越南，而不是第三国。需要注意的是，我国近些年大部分的走私是由第三国转口在越南，再通过边民互市到达云南、广西一带。
假如国内货主在越南设厂，进行深加工以后使产品发生实质性改变，或者附加值升高的，此时原产地就会变为越南。而越南又是东盟国家，根据我国与东盟签订的双边协定，大部分农产品的关税为0，此时就要改变原产地，进而关税率发生很大的变化。
因此，判断原产地是否发生实质性的变化，就变得很重要了。比如，2018年3月8日在智利签订的《全面与进步跨太平洋伙伴关系协定》（Comprehensive Progressive Trans-Pacific Partnership，简称CPTPP）确定的累积规则规定，如果某产品的原材料或生产过程发生在多个成员国，则这些国家对于产品的贡献将累积计算，达到一定比例后，将获得原产地待遇，并享受CPTPP关税优惠。
当然，原产地规则也是贸易战中的重要利用工具。比如，中美贸易战美国商务部规定，使用原产于美国的零部件25%的芯片不得出口至中国，否则相关企业要受到美国制裁。美国与墨西哥、加拿大在2018年11月签订的《美墨加协定》就改变了原先《北美贸易协定》对区域生产价值成分比例，如汽车整车由62.5%提升到75%，才赋予原产地资格，进而得到零关税待遇。
02原产地存在来自于协定关税区的可能
司法实践中，因为违反原产地规则构成走私的，主要伪报原产地，比如将中转地伪报为原产地，或者中间加工未达实质性改变原产地的实施伪报的。
但是后一种情形往往会是理解上的分歧，构成申报不实，属于行政违法。司法实践中，原产地规则与税款核定的主要问题在于：货物原产地不明，该如何核定确定原产地和关税率。
对此，《海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》只是做了很抽象的规定，没有明确的规定，其第二十七条规定：
“对于涉嫌走私的货物或者物品，应当按照《中华人民共和国进出口税则》规定的归类原则，归入合适的税则号列，并按照《中华人民共和国进出口关税条例》及其他有关税率适用的规定采用正确的税率确定偷逃税款。”
而《进出口关税条例》第十条最后一句规定： “原产地不明的进口货物，适用普通税率。”
第十一条规定，“适用最惠国税率的进口货物有暂定税率的，应当适用暂定税率；适用协定税率、特惠税率的进口货物有暂定税率的，应当从低适用税率；适用普通税率的进口货物，不适用暂定税率。适用出口税率的出口货物有暂定税率的，应当适用暂定税率。”
这就意味着，原产地规则问题上，存在协定税率、暂定税率和最惠国税率等多个关税率的选择，符合更低的原产地税率规则，就适用哪一种税率。所以，原产地的认定直接关系到能否适用到最低的关税率问题。
这里存在的问题，当不排除走私货物可能来自于协定国的，而协定税率又是最低的场合，能否适用协定税率呢？在该问题上，海关缉私部门主张必须按照《进出口关税条例》第10条规定，履行申报程序和提供强有力的证据证明来自于谢定国，才能适用协定税率，否则只能适用其他税率。该观点也得到一些法院观点的支持（深圳中院（2018）粤03刑初680、791号判决书）。
比如，根据有些优惠贸易协定项下原产地规则，货物若想享受协定汇率，必须提交协定成员国政府制定机构签发的原产地证书，且符合“直接运输”规则（货物必须由出口国直接运输进口国，不得转口贸易，以防查不清货物是否被搭便车）。
也就是说，被告人必须提供上述证据已证明满足了实体和程序要件，才能适用协定税率。但是，有观点主张，《进出口关税条例》第十条的规定只能运用在行政处罚中，但不能援引到刑事诉讼中。
由于刑事诉讼采存疑有利于被告人的原则，对于可能来自于协定关税区就应当适用协定税率。原产地不明的，就意味着可能来自于协定关税区，除非司法机关能够完全排除来自协定关税区的可能。如果必须履行申报程序的话，那么闯关走私的，即使有充分的证明货物来自于协定国，无论如何不得适用协定税率，这显然会造成罪刑不均衡。
该观点的合理性在于：在行政执法中，行政相对人对其主张负有证明责任，而在刑事案件中，侦查机关和检察机关负有证明责任，假如不采取存疑有利于被告人的原则，就会导致侦查机关懒政而不搜集涉案货物可能来自于协定关税区的证据，甚至是故意不搜集。
但是，一线海关侦查人员仍然认为，按照《进出口关税条例》的规定，当没有证据证明是来自于协定国，都适用最惠国税率或者暂定税率。应当说，这在过往存在一定的争议，但现在有不少观点（尤其法院和检察院的观点）认为，《进出口关税条例》第10条不能直接直接适用于刑事案件，否则违反了“疑点利益归犯罪嫌疑人”的刑事司法原则。对此，晚近以来，海关总署法规部门的工作人员观点发生一定的变化，其主张：
“当缉私部门有证据证明涉嫌走私的货物可能适用协定税率的，应提出适用协定税款的建议并附随相关证据，由海关关税部门核实后按照协定税率计算。”
——张常年、周晓姝：《关于走私普通货物案件税款计核中原产地的几点思考》，载《海关法评论》第8卷，法律出版社2019年版，第197-205页。
即使海关总署的态度如此缓和，法院或者检察院在刑事诉讼的实践中仍不认可这一观点，其认为：
“因为按照刑事诉讼法举证责任的分配，在举证不能时又无法排除涉案商品属于相关贸易协定项下优惠商品范畴的合理怀疑时，根据疑点利益归被告人的原则，应当从低适用税率，依照协定税率计算。”
——前引张常年、周晓姝：《关于走私普通货物案件税款计核中原产地的几点思考》一文
这里涉及到刑事案件的证明责任分配的问题。真正的分歧在于：一线执法的关税部门工作人员认为，假如被告人提不出有效的证据证明货物来自于协定关税区，不能按协定关税处理；而检察院和法院认为，不排除涉案货物来自于协定关税区的，就必须适用协定关税区。
应当说，目前上海、浙江等地的法院、检察院对于原产地不明的，并不适用最惠国关税，都采取协定税率进行计算。
“在多个案件中，尽管关税部门与缉私部门一开始不愿意采纳适用协定税率的观点，而适用最惠国关税率的观点，但法院最终都采纳了检察机关的意见，采用了协定税率。”
——前引张常年、周晓姝：《关于走私普通货物案件税款计核中原产地的几点思考》一文
笔者赞同这样的做法，《进出口关税条例》第10条的规定，只能在行政执法中适用，刑事案件必须坚持存疑有利于被告人的原则。因为动辄不适用原产地规则会导致刑事司法中的懒政现象，即使案件中存在货物来自于协定关税区的线索，侦查机关也不会去搜集。
而强调程序上的原产地申报，在走私案件中就变得不可能，这原本就是一个悖论，会导致闯关走私的都不可能适用协定关税率。更为重要的是，对于来自协定关税区的货物，若采取普通税率等其他税率，会导致法益损失的评价失衡。
另外，即使按照前述关税部门所主张的“当缉私部门有证据证明涉嫌走私的货物可能适用协定税率的，才适用协定税率”的，只要案件中存在一定的证据线索证明有相当一部分的货物是来自于协定税率国，就应当考虑按照存疑有利于被告人的原则，适用协定税率。
这就意味着，在原产地的问题上，被告人也确有必要提出一定的证据线索加以说明货物的原产地来自于协定关税区，而不能毫无根据的情况下主张货物来自于协定管说区，采取一种幽灵式的辩护。
当然，在原产地规则的问题，对于幽灵式的辩护，是不是都要采取“存疑有利于被告人”的原则，这恐怕很难得到支持，因为即使再疑难的案件，也几乎不会出现没有任何证据线索显示该货物可能来自于哪里。