电子证据在涉税案件中的对抗性考量与指向（上）

电子证据系指以数字之形式保存在计算机存储器或外部存储介质中、能够证明案件真实情况的数据或信息。在证据信息化的大趋势下，以计算机及其网络为依托的电子数据在证明案件事实的过程中起着越来越突出的作用。作为现代高科技发展的产物和成果，电子证据是现代科技发展在诉讼证据上的体现，与其他证据相比，其无形性、易收集性、易保存性、复合性、易破坏性、可以反复重现等特征尤为突出。
较之于传统书证，诸如合同书、票据、信函、证照等，在有形框架下，除可长期保存外，具有直观性、不易更改性等特征，电子证据则储存于计算机硬盘或其他类似载体内，以电子数据的形式存在，呈现出与传统书证根本不同的特征。
我国三大诉讼法均未直接把电子数据信息列为证据类型，但从《合同法》、《电子签名法》等关于电子数据信息的立法以及相关司法解释角度，电子数据信息在民事交易、行政管理、刑事诉讼中的证据地位已为必然路径。
近年来，涉税争议保持着强劲的增长势头，直接关乎着纳税人合法权益与国家税收利益的维护及分配。电子证据作为涉税争议的基础和关键，是证明涉税违法事实存在的依据，直接关联于诉讼结果。在即将到来的频繁稽查、强力稽查时代，纳税人除了应该加强自身的税务合规性建设之外，电子证据的对抗性考量和指向亦应引起足够重视和关注。
01 电子证据表现形式
国家税务总局颁布的《税务稽查工作规程》第30条明确规定：
需要以有形载体形式固定电子数据的，应当与提供电子数据的个人、单位的法定代表人或者财务负责人一起将电子数据复制到存储介质上并封存， 同时在封存包装物上注明制作方法、制作时间、制作人、文件格式及长度等，注明‘与原始载体记载的电子数据核对无误’，并由电子数据提供人签章。
税务稽查取证中涉及的电子数据既有企业交易过程中电子通讯的电报、电话、传真等资料，亦有纳税人开放计算机系统中电子交易生成中的电子邮件、电子聊天、电子数据交换、电子资金划拨和电子签章等，司法实践中，涉税案件中的电子证据多表现为纳税主体封闭计算机系统中采用会计电算化形成的各种电子会计凭证、会计账簿、会计报表等会计电算化资料等。
主要表现行为：
其一，电子报税凭证。产生于纳税人的计算机发票管理系统和税务部门电子发票防伪税控系统，考察纳税人电子报税凭证，以及电子抵扣凭证的真实、有效，进而检查纳税人是否按规定进行纳税申报和计账。
其二，电子会计核算。考察纳税人应用的电子会计软件是否安全、可靠，提供的电子数据是否真实、准确，是否已向税务机关备案。司法实践中，税务部门通常要求掌握纳税人会计软件的密码和密匙，以便掌握纳税人是否全面、及时、准确地录入电子会计数据，是否存在有隐瞒销售收入等行为。
其三，电子交易证据。税务稽查的重要手段是实物流的取证，针对电子交易之特点，对物流的监控和取证现阶段仍是稽查重点，通过特定的经营场所，诸如邮局、机场、码头、仓储、物流、快递公司等地设置电子监控系统，获取电子证据。
其四，抽样取证。在无法完全取得企业交易的电子证据，相关稽查部门可能采用抽样取证的方式开展稽查。抽样电子证据收集的对象是企业的电子交易数据，而这些电子数据有时会涉及国家机密或企业商业秘密。现代存贮技术的发展使巨量的数据可以压缩存贮在很小的介质当中，因此，如稽查人员在电子证据收集过程中方法不当，措施不力，则可能存在相关数据泄漏和遗失，为相关当事人的对抗性抗辩提供了空间。
其五，服务器。服务器作为集中存储电子财务数据的设备，真实、全面地记录着软件中生成的各种数据，包括真实的财会资料和虚假的财会资料。客观上，由于服务器体积较小，易于隐藏；许多服务器的外观与其他电脑主机区别并不明显，加上网络运行也为 远距离放置服务器提供了技术支持，电算化核算企业往往试图并能够采取隐藏服务器、拒不指认服务器等手段设置障碍，阻却税务稽查人员获取有关电子证据。
02 电子证据三性考量
电子证据在涉税案件中的对抗性考量与指向，仍应着眼于证据规则的客观性、真实性、关联性要求，同时基于电子证据的特殊性，期间的程序性要求更为严格。
一，关于客观性
根据案件的具体情况，应从以下方面审查电子证据的客观性：
（1）电子证据形成的原因；
（2）发现电子证据时的客观环境；
（3）是否存在影响电子证据客观性的其他因素。
电子账簿、财务软件等电子证据，应保障各种与系统相关的软硬件及外围设备的完备性，避免数据丢失和瑕疵。《行政处罚法》第37条规定，“对现场可能记录违法行为的物品、数据等证据，经批准后采取封存方式”，封存对象主要包括：现场的信息系统、各种可能涉及的磁介质、上机记录、命令记录、内部人员使用的工作记录、现场的各种打印输出结果、传真打印件、程序备份和数据备份等。
应当注意的是，封存正在运行的信息系统，应做好系统工作状态、系统 运行参数的记录，以防关机后无法恢复。深入细致排查线索，确保证据准确有效。稽查部门通过比较，运用数据分析技术对存储于系统中的大量数据进行分析，从中分辨出哪些是与税收违法行为有关的、反映案件客观事实的数据证据，电子证据的客观性要求，须保持证据的原始状态，不能因提取而破坏证据的本身固有的形态及内容。
二、合法性
审查证据的合法性，应当根据案件的具体情况，应从以下三方面进行：
（1）证据是否符合法定形式；
（2）证据是否按照法定职权取得；
（3）证据的取得过程是否符合法定程序要求；
（4）是否有影响证据效力的其他违法情形。
在电子证据调取过程中应作如下考量：
1，是否为两人以上进行提取操作。稽查人员提取电子证据后应在文书化的证据材料上签字，并由在场的当事人同时签字确认方为合法；
2，有关取证过程的文字说明材料是否充分细节。是否注意到电子文档的存贮位置、文件名、文件后缀等细节；
3，电子证据来源是否与原计算机和备份硬盘、软盘的编号保持一致；
4，考量电子证据形成时间，是否与计算机信息网络的上机时间和实际操作时间之间存在差异。
固定电子证据的方式，存在打印和拷贝两种。无论采取何种方式，在固定证据后，均应现场制作检查笔录。检查笔录主要记载电子证据的收集和固定情况，包括但不限于：案由、参加检查的人员姓名及职务、检查时间、检查地点及检查顺序、检查中出现的问题及解决方法、取证方式及取证份数、参与检查的人员签名、提供电子证据的人员签名等。
三、关联性
涉税案件中证据的关联性，也即审查证据与案件事实之间是否存在着内在的必然的逻辑关系。一般来说，应从以下几个方面来进行：
（1）证据证明的事实是否是本案发生的事实或条件；
（2）电子证据是否是本案所形成的；
（3）电子证据所能证明的对象是否是本案事实；
（4）电子证据是否是本案发生过程中或本案导致的后果所产生的。
四、证据检验鉴定
在笔者团队代理的相关涉税案件中，为提高电子证据法定效力，法定机构的鉴定，成为定案证据的关键程序，独立专业机构的检验分析，是考量电子证据与案件事实的客观联系，从而保障电子证据真实性的基础。
税务机关与当事人之间在电子数据证据提取手段等方面存在较大分歧时，税务机关多委托电子数据司法鉴定中心等专业机构提取电子数据证据，对电子数据证据进行鉴定、取证。专业机构的工作，根本目的在于保证数据完整性，提高电子证据的可靠性和真实性，并为执法机关提供真实、客观的电子数据鉴定结果，从而保证对电子数据取证的客观、公正和合法性。
在笔者团队代理的一重大涉税案件中，税务机关电子数据获取的程序严重违法，电子数据提取过程未做公证、“补充鉴定”时间已超出鉴定委托期限、第一次公证程序违法，相关电子数据根本不能作为定案依据。
五，移送、归档
在涉金额巨大，存在行政复议、行政诉讼、刑事诉讼的涉税案件中，为保证电子证据的可信度和安全性，电子证据的移送、归档应作关键性考量。
六，保全程序
稽查人员在保全电子证据时，不仅需要准确提取原始数据，妥善存贮保管并对证据进行勘验和封存，且在实施电子证据保全的过程 中，为确保保全结果的有效性，还应尽可能地通知各方当事人及其代理人到场，或安排见证人见证电子证据的整个搜集保全过程。
在稽查过程中，相关电子证据被人为设置密码，隐藏在电脑文件中无法直接取得时，在稽查对象不配合核查的情况下，稽查机关可在专业技术人员的帮助下，使用解密软件工具调取证据。在解密过程中，应采取同步录像的方式，记录证据的取得过程，以确保证据的法律效力。
依据《行政诉讼证据规定》第57条的规定，以下材料因不同时具备证据的“三性”而不能作为定案依据，在审核过程中应当予以排除：
（1）严重违反法定程序收集的证据材料；
（2）以偷拍、偷录、窃听等手段获取侵害他人合法权益的证据材料；
（3）以利诱、欺诈、胁迫、暴力等不正当手段获取的证据材料；
（4）在中华人民共和国领域以外或者在中华人民共和国香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区形成的未办理法定证明手续的证据材料；
（5）被当事人或者他人进行技术处理而无法辨明真伪的证据材料；
（6）不能正确表达意志的证人提供的证言。
（7）以违反法律禁止性规定或者侵犯他人合法权益的方法取得的证据；
（8）其他不具备合法性和真实性的证据材料。
应当注意的是，在行政诉讼中，对被诉具体行政行为的证据有更为严格的要求，下列证据不能作为认定被诉具体行政行为合法的依据：
（1）被告及其诉讼代理人在作出具体行政行为后或者在诉讼程序中自行收集的证据；
（2）被告在行政处罚过程中非法剥夺公民、法人或者其他组织依法享有的陈述、申辩或者听证权利所采用的证据；
（3）复议机关在复议程序中收集和补充的证据，或者作出原具体行政行为的行政机关在复议程序中未向复议机关提交的证据，不能作为人民法院认定原具体行政行为合法的依据。
也就意味着，在税务行政处罚过程中，税务机关所收集的符合以上条件之一的证明材料同样不能作为认定案件事实的依据。否则，一旦进入行政诉讼阶段，以上证据将得不到法庭的采信，将有可能因此导致证据不足或举证不能而败诉。