虚开增值税专用发票罪的柳暗花明

一、虚开增值税专用发票的基础规定
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《中华人民共和国刑法》第二百零五条：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
02
《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条：开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。
任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：
(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。
03
《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(1995年10月30日中华人民共和国主席令第五十七号)第一条第四款规定：虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。
按照上述几个文件的法律规定，似乎是只要有虚开行为，即构成刑法第205条规定的虚开虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。第205条虽然明确规定了虚开行为的几种形式，但依此难以准确界定改罪的犯罪构成。
二、柳暗：虚开增值税专用发票的扩张时期
最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释：
根据《决定》第一条规定，虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票犯罪。具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：
(1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳动而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；
(2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；
(3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
审判实践中，法院一般是依据上述两个规定来界定行为人是否构成犯罪。但实际上，上述规定只规定了虚开的行为方式，但并未对该罪的犯罪构成予以准确表述。但是，实践中的经济活动千变万化，仅仅从外在表现就给经济活动定罪，往往造成符合文字表象却不符合法律实质的情况。
例如实践中存在许多公司的一些小活是包给个人承揽的，这些个人肯定是无法开票，但是公司入账又必须要票，于是就找到一些公司代开。又比如实践中发生的虚增自己开票金额，来秀实力争取更有利谈判地位的，这些都没有造成国家税款的损失，然而实践中也都作为虚开增值税专用发票案件侦办了。
三、花明：虚开增值税专用发票的收缩时期
最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函(法研【2015】58号)对上述文件中的界定作出了实质性的改变。即：
挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。主要考虑：
(1)由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向被挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。
(2)虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。
行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。主要考虑：
(1)虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。
同时，该文件中提及：1996年10月17日《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》虽然未被废止，但因该解释制定于1997年刑法施行前，该解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。
《刑事审判参考》曾刊登“芦才兴虚开抵扣税款发票案”该案例提出，虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为。主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，属于偷税行为。2001年福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案，被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票。我院答复认为该公司的行为不构成犯罪。
因此，此《复函》明确了虚开增值税专用发票罪犯罪构成的两个方面：一是此罪是结果犯，即存在国家增值税税款损失的结果；二是行为人是目的犯，犯意是骗取抵扣税款。
最高人民法院法官姚龙兵撰写文章解读虚开增值税专用发票罪，其在文章中也明确：虚开增值税专用发票罪，包括刑法第二百零五条第一款规定的虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪在内，均要求有骗取税款的主观目的，如不具备该目的，则不能认定为刑法第二百零五条之“虚开”行为，不能以该罪论处。本罪的“虚开”与日常生活中的“虚开”不同，必须从实质意义上对其进行解读，必须要有通过虚开骗取国家税款的目的。
综上，无论理论中或实践中对虚开增值税专用发票罪的犯罪构成有何种争论，不可否认的是案件的最终认定权在法院。根据近年最高院的一些判例和解释，虚开增值税专用发票罪的犯罪故意必须是以骗取国家税款为目的，同时应该具备给国家税款造成损失的结果。
然而，中国毕竟不是判例法国家，法院不同层级之间更多是指导而非管理关系，从事辩护时，顾然可以按照上文的思想进行辩护，但是如果是我所顾问单位，那么还是建议对于尚未以法条或文件落实的一些争议问题，谨慎操作，避免因为全国各地的执法尺度不同而导致的法律风险。