税务执法中应当如何保障纳税人陈述申辩权？

正当程序原则是行政法的基本原则，也是行政机关实施行政行为的基本要求。根据正当程序原则，行政机关在作出影响相对人权益的行政决定时，应当履行事前告知义务、充分保障相对人陈述、申辩的权利。
《中华人民共和国税收征收管理法》第八条第四款的规定，纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权。
国务院国发〔2004〕10号《全面推进依法行政实施纲要》第二十条明确，行政机关作出对行政管理相对人、利害关系人不利的行政决定之前，应当告知行政管理相对人、利害关系人，并给予其陈述和申辩的机会。对重大事项，行政管理相对人、利害关系人依法要求听证的，行政机关应当组织听证。
然而，在税务执法中笔者注意到，往往只有在税务行政处罚决定和行政强制执行决定作出前，税务机关出具专门的文书告知书告知纳税人享有陈述、申辩权，而做出其他影响纳税人权益的税务处理决定或者税务事项通知书时，税务机关经常忽视纳税人的这项权利，最终因为违反法定程序导致案件败诉，被诉具体行政行为因此被复议机关或者被法院撤销的情况时有发生。
实践中错误做法
实践中，当我们经常遇到税务机关执法过程中未保障纳税人陈述申辩权的错误做法。
比如有的税务稽查局认为其执法过程中已在稽查工作底稿中告知纳税人享有此项权利，结果法院认为陈述申辩权应当贯穿行政程序始终，税务稽查工作底稿是行政程序调查阶段的文书，仅以此为证据，不足以证明稽查局履行了告知和听取陈述申辩的程序，认定违反法定程序。
更有甚者有税务机关提出其做出具体行政行为文书中已经告知纳税人，如果不服可以提起行政复议或者行政诉讼进行法律救济，这就是已经保障纳税人的陈述申辩权了（并且这样的观点最终还得到了某中院的支持，我只有呵呵了）。
另外常见的错误就是所谓保障陈述申辩权流于形式，比如我们一个复杂的房地产案件，涉及房地产开发的业务确认、多税种税收政策适用，税务稽查局虽然送达税务处理告知书，却让纳税人在三日内就要提出陈述申辩意见，最终复议机关认定纳税人陈述申辩权未能得到充分保障。
还有经常遇到的就是重大税务案件，税务稽查局并没有将纳税人陈述申辩意见呈交重大税务案件审理委员会，导致重大税务案件审理委员会未就纳税人陈述申辩意见进行审查，说明所谓听取陈述申辩完全是走过场，最后被法院认定违反法定程序。
实践中点赞鼓励
当然，我们也遇到各地一些税务机关在保障纳税人陈述申辩权方面做得比较好的。
比如福建，税务稽查局在作出税务处理决定之前，会专门向企业送达拟税务处理告知书；比如江苏，主管税务机关在作出土地增值税审核结论前，专门向企业发税务事项通知书，告知其可以进行陈述申辩，并可以申请听证；比如广西，税务机关会专门针对企业的陈述申辩意见书面回函，并与企业见面交流沟通，这些做法无疑是值得肯定的，也说明税务机关现在也越来越重视纳税人这项权利了。
笔者认为，税务机关保障纳税人的陈述申辩权，应当贯穿于整个行政程序过程中，通过各种方式进行，只要作出影响纳税人权益的行政行为时，应当事前专门书面正式告知纳税人，向其说明拟作出认定结果的事实、理由及依据，如该行为对纳税人权益产生重大不利影响，还可告知纳税人可以申请听证，并且给纳税人留有足够时间准备，充分保障纳税人陈述申辩的权利。
正当程序原则是最低限度的程序正义要求。事实上，陈述申辩程序对于税务机关查清案件事实具有至关重要的地位，有利于税务机关做出正确的行政行为，提升行政行为的可接受度，提升行政效率，因为从大处着眼，正当程序恰恰提高效率而非降低效率。