青藏高原上，一面面远离尘世、波澜不惊的“天空之镜”，如今却变得如此喧嚣而暗流涌动，无论是资本市场的新能源车、锂矿指数的持续飘红，还是并购市场的血拼，都以不同的方式表达了“红色与盐湖的绝配”，新能源细分赛道之首的盐湖提锂已然成为收并购的大“锂”包。
然而，我国盐湖锂资源具有共伴生矿床多、大多数矿床品位低等特点，这些特点又衍生了许多相关的政策和法律问题。在资源税和矿业权出让收益改革的背景下，尤其在各路资本纷纷投资盐湖锂资源的情形下，很多企业提出了对于与主矿种共生或伴生矿产资源、低品位矿的资源税和出让收益金是不是要征收、如何征收、综合利用是否可以免征相关税费等等问题。因此，我们对相关政策法律规定进行了梳理总结，结合盐湖提锂的实操经验，重点分析盐湖锂资源共生矿、伴生矿、低品位矿等三个新问题，以及与之有关的资源税、矿业权出让收益等规定差异之处，以供实操参考。
一、为什么是共伴生矿、低品位矿的“锂”
各路资本对锂资源的狂热追逐，其根本原因还是在于锂的紧缺。面对日益增长的需求，锂资源在未来存在着明显缺口，尤其是影响着新能源汽车这个大体量制造业的发展。更为关键的是中国的锂资源并不丰厚，高品位的锂矿石十分缺乏。相较而言，中国盐湖资源更为充沛。以青海为例，据《青海锂产业专利导航报告》，全球已查明的锂资源储量为3400万吨，青海盐湖的锂资源占全球锂储量的60%以上，约为1982万吨，非常具有发展前景。
虽然我国盐湖锂资源极为丰富，但决定锂产量的不仅仅是储量，还要包括锂的品位以及提锂工艺。就品位而言，我国盐湖锂资源中，以锂为主的矿床含锂品位较高，并共生钾、镁、硼、盐矿等。而与钾、镁盐及硼矿伴生的锂矿，则含锂品位较低而储量巨大。就提锂技术而言，盐湖提锂目前形成了老卤提锂、原卤提锂两条技术路线。老卤提锂是经典路线，即利用盐田系统（以生产钾肥和制盐为主），先析钠、提钾、再从老卤中提锂，镁锂分离+浓缩技术则“因湖而异”（有效利用锂、镁等其他共生及伴生矿资源）。原卤提锂是新的技术路线，即直接使用地下采出的卤水，通过吸附、反渗透浓缩、高压纳滤、树脂除杂等工序，实现了锂元素与钾、钠、镁、硼等元素的先一步分离。
虽然没有一个盐湖提锂技术能够“包打天下”，但随着每个地区的盐湖寻找和开发适合自身水质特性的提锂技术，盐湖锂资源将开启新的“锂”程。
二、如何“锂”清共伴生矿、低品位矿
我们根据《矿产资源综合勘查评价规范》（GB/T 25283—2010）规定，简要说明什么是共生矿、伴生矿、低品位矿。
- 共生矿（Symbiotic Minerals）是指同一矿床或矿区内，存在两种或两种以上有用组分（矿石、矿物、元素，下同），分别达到工业品位，或虽未达到工业品位，但已达到边界品位以上，经论证后可以制定综合工业指标的一组矿产，即为共生矿产。其中经济社会价值较高或资源储量规模较大的矿产可确定为主矿产，其他则为共生矿产。共生矿产又分为同体共生矿产和异体共生矿产。如盐湖股份突破吸附法从低含量高镁锂比卤水提锂和引进电解法提镁技术，实现了共伴生矿镁锂的梯级利用。
- 伴生矿（associated minerals）是指在主矿产矿体中赋存的未达到工业品位但已达到综合评价参考指标，或虽未达到综合评价参考指标，但可在加工选冶过程中单独出产品或可在主矿产的精矿及某一产品中富集且达到计价标准，通过开采主矿产可综合回收利用的其他有用组分矿产。如江西宜春被誉为“亚洲锂都”，坐拥全球最大的多金属伴生锂云母矿。
- 低品位矿（low-grade mineral）是指采用工程指标体系圈定矿体、估算资源量时，矿体的部分块段或个别矿体的平均品位介于边界品位和最低工业品位之间的矿产。若低品位矿可一并采出利用的，应按资源量估算，归为资源量管理；若低品位矿不能采出利用的，只作描述，不做估算和归类。如果预可行性研究、可行性研究或生产实际存在大规模利用低品位矿的，应重新论证工业指标。国家税务总局在《关于矿采选过程中的低品位矿石是否属于废旧物资的批复》（国税函〔2007〕1027号）指出，低品味矿石是矿山开采的产物，仍处于天然状态，不属于废旧物资。根据上述规范，除主矿产外可综合利用的都是共伴生矿产，但共伴生矿产不都是低品位矿。
国家鼓励利用低品位矿、共伴生矿，2021年12月21日，工业和信息化部、科学技术部、自然资源部三部门联合印发《“十四五”原材料工业发展规划》：“落实税收优惠政策，……高效集约利用低品位矿，鼓励综合利用复杂共伴生矿及矿山固废。”那么，如何征收共伴生矿、低品位矿的资源税、矿业权出让收益呢？
三、“锂”该如何征收共伴生矿、低品位矿的资源税、矿业权出让收益
1. 共伴生矿、低品位矿的资源税如何征收
1）资源税法对共伴生矿、低品位矿的规定
财政部、国家税务总局《关于资源税改革具体政策问题的通知》（财税〔2016〕54号）第四条规定，纳税人开采销售共伴生矿，共伴生矿与主矿产品销售额分开核算的，对共伴生矿暂不计征资源税；没有分开核算的，共伴生矿按主矿产品的税目和适用税率计征资源税。《资源税法》（2020年9月1日施行）第七条规定，纳税人开采共伴生矿、低品位矿的，省、自治区、直辖市可以决定免征或者减征资源税，报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。
2）各地关于共伴生矿、低品位矿的资源税具体适用税率
《资源税法》规定具体适用税率由省级人民政府统筹考虑该应税资源的品位、开采条件以及对生态环境的影响等情况，在《税目税率表》规定的税率幅度内提出。经梳理，大陆31个省市区已经有29个公布了各矿种征收标准。从全国各地已经颁布资源税具体适用税率的规定看，大部分省份对于共伴生矿与主矿产品销售额分开核算的，对共伴生矿暂不计征或者减征资源税。大部分省份对于低品位矿减征资源税，但山东省、四川省等规定纳税人从低品位矿开采的应税产品不予免征或者减征资源税。
3）重点地区锂矿资源税情况
青海省、西藏自治区是我国盐湖锂资源的重要地区，其涉及锂资源的共伴矿、低品位矿资源税的规定主要如下。
如青海省人民代表大会常务委员会《关于批准青海省资源税税目税率及优惠政策实施方案的决定》（2020年7月22日青海省第十三届人民代表大会常务委员会第十八次会议通过）规定，锂盐（选矿）的资源税适用税率6%。“纳税人开采销售共生矿产品，共生矿产品与主矿产品销售额分开核算，且共生矿产品销售额占全部应税矿产品销售额比例不足百分之十（不含）的，减征百分之十资源税。纳税人开采销售伴生矿产品，伴生矿产品与主矿产品销售额分开核算，且伴生矿产品销售额占全部应税矿产品销售额比例不足百分之五（不含）的，减征百分之二十资源税。”
西藏自治区人民代表大会常务委员会《关于资源税具体适用税率等有关事项的决定》（西藏自治区人民代表大会常务委员会公告[2020]6号）规定，锂（原矿）的税率为6.3%，锂（选矿）的税率是5.0%。纳税人开采共伴生矿、尾矿，免征资源税；纳税人开采低品位矿，资源税减征50%。
2. 共伴生矿、低品位矿的矿业权出让收益如何征收
1）矿业权出让收益概述
2016年12月30日，中共中央全面深化改革领导小组审议通过了《矿产资源权益金制度改革方案》，要求建立符合我国特点的新型矿产资源权益金制度。2017年4月13日，国务院发布《国务院关于印发矿产资源权益金制度改革方案的通知》，规定在矿业权出让环节，将探矿权采矿权价款调整为矿业权出让收益，这一改革方案试图与国际接轨。2017年6月29日，财政部国土资源部《矿业权出让收益征收管理暂行办法》（财综[2017]35号），要求出让新设矿业权的，矿业权人应按《矿业权出让收益征收管理暂行办法》缴纳矿业权出让收益。
2）各地关于共伴生矿、低品位矿的矿业权出让收益的规定
从全国各地已经颁布的各矿种矿业权出让市场基准价来看，主要原则是已许可开发的共伴生矿产，不管是否回收利用，一律缴纳矿业权出让收益。共生矿产采矿权出让收益市场基准价按100%计算，大多数省（区、市）伴生矿产采矿权出让收益市场基准价按主矿种的50%～80%计算。江西省、黑龙江省对低品位矿按照同类矿产出让收益市场基准价的20%确定。安徽省对低品位矿按照同矿种最低档品位基准价的40%计算。
3）重点地区锂资源出让收益的规定
盐湖锂资源丰富的青海、西藏等省份对共伴生矿出让收益金计算规则作出了特殊规定。
如2018年6月青海省国土资源厅印发的《采矿权出让收益市场基准价计算说明》（青国土资[2018]232号）规定：矿石主矿种及可利用共生矿种均已经发布基准价，按上述规定分别计算对应的出让收益金额，并累计作为该矿山的采矿权出让收益；矿石主矿种及可利用伴生矿种均已经发布基准价，伴生矿种按上述规定分别计算对应基准价的60%计算出让收益金额，并累计作为该矿山的采矿权出让收益。其中，锂矿（产品氯化锂）采矿权市场基准价642元/吨氯化锂，锂矿（产品碳酸锂）采矿权市场基准价895元/吨氯化锂。
根据西藏自治区自然资源厅印发的《西藏自治区铜、铅、锌等31个矿种矿业权出让收益市场基准价》（2021年）规定，自然资源主管部门评审备案的资源量中，对于可利用的共、伴生矿种，共生矿种基准价按主矿种基准价标准计算确定。伴生矿种基准价按主矿种基准价标准乘以伴生矿调整系数计算确定，伴生矿调整系数为60%。如规定锂（盐湖）品位在 LiCl≥300mg/L的采矿权出让收益市场基准价为393元/吨·LiCl，品位在氯化锂<300mg/L采矿权出让收益市场基准价的为337元/吨·氯化锂，碳酸锂采矿权出让收益市场基准价为452元/吨·碳酸锂。
4）综合利用是否可以对共伴生矿免缴矿业权出让收益
实践中，有些矿企认为盐湖锂资源共伴生矿可通过资源综合利用的形式进行开发，无需缴纳矿业权出让收益。根据相关规定和政策执行情况，企业对共伴生矿进行综合利用不能免缴矿业权出让收益。
根据《中华人民共和国矿产资源法》第二十五条、第三十条规定，共伴生矿必须进行综合评价、统一规划、综合开采。《关于完善矿产资源开采审批登记管理有关事项的通知》（国土资规〔2017〕16号）第一条第（五）款规定，探矿权人申请采矿权且申请的矿区范围内涉及多个矿种的，应当按经评审备案的矿产资源储量报告的主矿种和共伴生矿种划定矿区范围，并对共伴生资源进行综合利用；对共伴生资源综合利用有限制性规定的，按有关规定办理。《矿业权出让收益评估应用指南（试行）》（中国矿业权评估师协会2017年10月25日）第10.6条规定，对矿床中共生、伴生有用组分矿产，凡其综合开发利用属于技术上可行、经济上合理、环境上允许的，应与主矿种一起纳入评估范围。《青海省（省级）绿色矿山建设标准》也做了类似规定。
因此，“综合利用”指的是在申请采矿权的矿种时，应该对所有经勘查储量达到开发标准且具有综合经济价值的其他矿种应开尽开，但所有勘查许可证原先未列明的矿种要综合开发利用开采的，都必须按规定缴纳出让收益，不能废弃和浪费矿产资源。
无论是《中国国家旅游》杂志评选的“人一生要去的55个地方”天空之镜茶卡盐湖，还是像被大自然打翻了调色盘的翡翠湖，亦或被誉为“中国版马尔代夫”的东台吉乃尔湖，盐湖不仅有令人震撼的景色，还是非常重要的锂资源。我们希望在盐湖锂资源收购及开发过程中，共伴生矿以科技为镜，低品位矿以价值为镜，收并购以法律为镜，助力企业实现“锂”想。