纳税人所获得的利息所得可否约定由对方或第三人承担税款？

摘要：利息所得以取得所得的个人为纳税人，以直接向纳税人支付利息的单位和个人为扣缴义务人。那么，纳税人取得利息所得可否在合同或者协议中约定税款由对方或第三人来承担呢？这种约定有效么？
01 案情简介
2012年6月至2013年5月，甲有限公司与杨某先后签订了4份《借款协议》，约定甲有限公司一共向杨某借款人民币250万元，并分别约定了借款期限和借款利率，4份《借款协议》均约定按月付息，个人所得税由甲有限公司承担，郑某均在4份《借款协议》上签字注明为担保人。协议签订当日，杨某即向甲有限公司提供了协议约定的借款。
2016年6月29日，杨某与甲有限公司通过结算并签订《还款协议》，《还款协议》签订后，甲有限公司仅向杨某支付利息人民币3万元。截至2017年1月31日，甲有限公司共计支付杨某利息人民币179万元，偿还本金人民币100万元。
因甲有限公司未按时还款，郑某亦未履行担保义务，杨某遂向法院提起诉讼请求：1、甲有限公司偿还杨某借款本金人民币150万元及约定的借款利息；3、郑某对上述借款及利息承担连带责任保证。
02 法院判决
法院认为，本案争议的焦点之一是：甲有限公司向杨某支付利息，是否应由杨某缴纳个人所得税？甲有限公司与杨某先后签订的4份《借款协议》及以后签订的《还款协议》均明确利息的个人所得税由甲有限公司承担，但根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》规定：任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。甲有限公司与杨某关于个人所得税约定由甲有限公司承担，与行政法规相抵触，该约定无效，杨某是利息所得的个人纳税义务人，个人所得税应由杨某依法缴纳。
03 律师提示
利息所得以取得所得的个人为纳税人，以直接向纳税人支付利息的单位和个人为扣缴义务人。那么，纳税人取得利息所得可否在合同或者协议中约定税款由对方或第三人来承担呢？这种约定有效么？
当事人能否在协议或合同中自由约定税款的承担主体呢？此约定是否与税收法律、行政法规相抵触而无效呢？经过梳理，实践中主要存在三种判例观点：如上述案例所示，部分法院认为税收的征收条件、征收对象要严格依照法律执行，任何机关、单位、个人无权擅自更改法律规定纳税人应该纳税的义务，协议约定的条款与国务院颁布的行政法规相抵触的应属于无效条款。
部分法院认为，约定的效力分为对内效力和对外效力，对内来看，当事人双方内部之间关于缴纳相关税款的约定，系双方真实意思表示，不违反法律的强制性规定，不损害国家、集体或者第三人利益，故不属于法定无效的情形，对外来看，双方之间的约定不能对外产生对抗法律法规关于纳税人为法定纳税义务人的规定的效力，即当事人约定由税务登记的纳税人之外的主体承担纳税义务的协议因违反税收法律、行政法规的规定而对税务机关不产生约束力。
但是也有部分法院认为其是有效的，理由在于我国税收管理法规对纳税主体有明确的规定，其目的是为了便于税赋征收，规范税务管理，防止出现偷税、漏税现象，并未禁止法定纳税义务主体以外单位、个人代为交纳税费。纳税人作为依法律法规规定的纳税主体，其应缴纳的税款由税务部门依法向纳税义务人缴收，而在民事活动中，双方当事人可以协议约定税费的负担主体及所负担税费的范围，即双方可根据意思自治的原则另行约定税项的实际分摊，确定费用实际支出以及最终负担主体，其约定处理的是当事人之间的民事权利义务，不存在逃避国家税收等损害国家利益、社会公共利益或者第三人利益的情形，也未改变纳税人的纳税义务的身份，法定纳税义务未转移，所以约定合法有效，对双方当事人均具有法律约束力。笔者比较赞同第三种观点，如上所述，税收相关的法律对于税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性的规定。虽然国家税收管理方面的法律法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人通过合同约定来确定税金的实际承担者，当事人之间的此种意思自治并未改变纳税主体，也未免除纳税人法定的纳税义务，所以是有效的。
04 法律规定
1.《中华人民共和国个人所得税法（2018修正）》
第二条下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：
（六）利息、股息、红利所得；
纳税人取得前款第五项至第九项所得，依照本法规定分别计算个人所得税。
第九条个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。
纳税人有中国公民身份号码的，以中国公民身份号码为纳税人识别号；纳税人没有中国公民身份号码的，由税务机关赋予其纳税人识别号。扣缴义务人扣缴税款时，纳税人应当向扣缴义务人提供纳税人识别号。
第十条有下列情形之一的，纳税人应当依法办理纳税申报：
（二）取得应税所得没有扣缴义务人；
（三）取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款；
扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报，并向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。
2.《中华人民共和国个人所得税法实施条例（2018修订）》
第二十六条个人所得税法第十条第二款所称全员全额扣缴申报，是指扣缴义务人在代扣税款的次月十五日内，向主管税务机关报送其支付所得的所有个人的有关信息、支付所得数额、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息资料。
3.《中华人民共和国税收征收管理法（2015修正）》
第四条法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。
法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。
纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。
第二十五条纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。
扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。
第三十条扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。
扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。纳税人拒绝的，扣缴义务人应当及时报告税务机关处理。
第六十二条纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。
第六十九条扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。
4.《中华人民共和国税收征收管理法实施细则（2016修订）》
第三条任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行，并应当向上级税务机关报告。
纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务；其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。
第九十四条纳税人拒绝代扣、代收税款的，扣缴义务人应当向税务机关报告，由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金；纳税人拒不缴纳的，依照税收征管法第六十八条的规定执行。
5.《中华人民共和国民法典》
第一百四十四条无民事行为能力人实施的民事法律行为无效。
第一百四十六条行为人与相对人以虚假的意思表示实施的民事法律行为无效。
第一百五十三条违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效。但是，该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外。
违背公序良俗的民事法律行为无效。
第一百五十四条行为人与相对人恶意串通，损害他人合法权益的民事法律行为无效。
第一百五十五条无效的或者被撤销的民事法律行为自始没有法律约束力。
第一百五十六条民事法律行为部分无效，不影响其他部分效力的，其他部分仍然有效。