一、引言
2020年7月28日，国务院办公厅发布了《国务院办公厅关于支持多渠道灵活就业的意见》（以下简称《意见》）。《意见》提出“把支持灵活就业作为稳就业和保居民就业的重要举措……放开搞活和规范有序并举……清理取消对灵活就业的不合理限制”。而截至2020年末，中国灵活用工市场规模已达7258.2亿元人民币（详见图一）。
图一1
灵活用工，可以简单理解为传统全日制劳动合同用工以外的其他多种用工形式，劳动者与用人单位之间可行成雇佣、服务等多种法律关系。相比于传统的劳动合同，灵活用工双方在时间、报酬方面都更加灵活，用工企业的用工成本大大降低。但灵活用工模式的核心痛点在于：纳税。
从劳动者的角度，因与用工单位之间不是劳动合同关系，其取得的收入应属于“劳务报酬所得”，用工企业支付劳务报酬时要按照20%-40%预扣预缴个税，劳动者向用工企业开具发票时还要缴纳3%的增值税，税负较重；从用工企业的角度，由于劳动者不愿意缴纳增值税因此无法提供发票，用工企业不能获得合法的税前扣除凭证，面临企业所得税调增的损失。
于是理论上能解决这一痛点的互联网灵活用工平台开始崭露头角。
二、灵活用工模式税法合规的边界
1. 三种常见的灵活用工平台模式
1）居间模式
在居间模式下，灵活用工平台为企业选定自由职业者，在自由职业者为企业提供劳务过程中为企业提供代发劳务报酬等服务，同时又为劳动者提供税费缴纳并取得发票服务。2作为对价，灵活用工平台向企业收取劳务费（交易结构见图二）。
图二
2）三方合作+委托代征、代开模式
在三方合作模式下，用工单位将包含劳务报酬及灵活用工平台服务费的全部应付款项支付予灵活用工平台，灵活用工平台就前述全部应付款项向用工单位开具增值税专用发票。然后平台指示自由职业者按照用工单位的要求为用工单位提供劳务，平台向自由职业者发放劳务报酬。同时灵活用工平台取得税务机关委托代征税款并代开增值税普通发票的资质，代征自由职业者的个税并取得增值税普通发票。3该种模式下灵活用工平台通常还能协助自由职业者注册成为个体工商户并适用核定征收的税收优惠政策（交易结构见图三）。
图三
3）三方合作/委托代征、代开模式
也有部分灵活用工平台将三方合作+委托代征、代开模式分拆为单独的三方合作模式或委托代征、代开模式，交易结构在此不再累述。
2. 灵活用工平台合规宣传表面下的违规经营
然而在2020年11月11日，烟台市公安局对一起虚开增值税专用发票案进行全国集中收网。该案系“营改增”税制改革后，全国首例利用互联网共享经济服务平台虚开发票案件，涉嫌虚开增值税专用发票金额高达13亿余元。涉案的共享经济服务平台系北京布角科技有限公司（以下简称“布角科技”），拥有多个城市地区的税务委托代征资格。4
根据工猫于2020年11月25日发布的《2020平台经济解读报告》，灵活用工平台在财税合规方面，存在以下问题：5
十万及以上高收入人群被拆分多户发放；
平台企业委托服务方代征的税款，某些被委托方截留未申报；
平台方与委托方对灵活就业的发放对象，为节省成本，造成人员信息虚假而无法申报个税等形成刻意逃税风险；
前期风控不严，财税服务方为洗钱，二清等非法行为提供便利；
将雇佣员工刻意做成灵活用工，逃避社保，追求灵活用工的门征核定办法或汇总代开票；
为降低应税率将工种包装为低税率工种；
刻意追求低应税，个体户策略与临时税务登记被滥用；
部分平台企业低估财税成本与监管要求，夹杂大量不合规业务造成新的风险和内部管理人员回扣现象抬头；
有部分服务机构打着"灵活用工、众包模式、财税结算服务"幌子，虚开发票、倒卖发票和公转私账的非法买卖。
在上述九种违规类型中，灵活用工平台自身行为导致的违规风险占据了八种。但当用工企业与灵活用工平台签订服务合同，进入灵活用工模式后，当平台自身为了追求利润铤而走险时，税法应当如何规制与保护用工企业，是笔者认为是更需探讨的问题。
三、灵活用工平台违规后用工企业的规制与保护
1. 用工企业灵活用工的安全港
使用灵活用工模式，企业往往带有节约个税成本、社保费用等相关成本的意图，即一旦将用工关系从“劳动关系”变为“劳务关系”后，前述用工成本可大幅下降。但灵活用工模式，应当紧守税法的合规边界：灵活用工模式必须建立在真实的劳务关系，而非伪装为劳务关系的事实劳动关系之上。
1）灵活用工模式下用工企业涉税合规的边界
从上表可以看出，是否“真实的劳务关系”，是用工企业涉税合规的边界。而认为灵活用工模式是否为“真实的劳务关系”，笔者认为应当将劳动法项下的认定标准纳入税法适用的参照图谱中。
2）灵活用工模式下劳动关系的认定——今后与未来
目前法院认定灵活用工模式下的劳动关系，主要是依据2005年《劳动和社会保障部关于确立劳动关系有关事项的通知》（以下简称“《劳动事项通知》”）第一条的规定：“用人单位招用劳动者未订立书面劳动合同，但同时具备下列情形的，劳动关系成立。（一）用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格；（二）用人单位制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动；（三）劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分。”
但在司法实践中，各地法院对灵活用工模式下劳动关系认定的判决却并不一致。有观点认为，传统的劳动关系认定理论不能适应互联网平台灵活性和复杂性的用工特点，《通知》对经济从属性、人格从属性和组织从属性规定过于模糊。6并认为基于灵活用工模式的出现，未来对于劳动关系的认定，应当参照以下标准：
综上，笔者认为，若用工企业拟采用灵活用工模式用工，则可参照上述标准从严判定用工性质，进行涉税风险边界判断。
2. 灵活用工模式下税法对用工企业的保护
如上所述，若用工企业在真实劳务关系的基础上使用灵活用工模式及相关平台，在企业所得税、个人所得税及增值税项下的合规风险将大为降低。但是，在笔者经办案件中，我们发现，用工企业依然存在不可忽视的经济损失风险。
如前所述，在灵活用工模式下常见的九种涉税违规形态中，用工平台自身行为导致的占了8种。由此，高悬于灵活用工模式下用工企业头上的一把利剑，是用工企业无从也不可能控制用工平台的违规行为。一旦灵活用工平台被税务机关认定为走逃失联企业，将导致用工企业收到的增值税专用发票无法抵扣/需进项转出。
1）走逃失联企业的扩大化解释给不知情的用工企业带来巨大风险
根据《国家税务总局关于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号，以下简称“76号公告”）的规定，“走逃（失联）企业，是指不履行税收义务并脱离税务机关监管的企业。根据税务登记管理有关规定，税务机关通过实地调查、电话查询、涉税事项办理核查以及其他征管手段，仍对企业和企业相关人员查无下落的，或虽然可以联系到企业代理记账、报税人员等，但其并不知情也不能联系到企业实际控制人的，可以判定该企业为走逃（失联）企业。”
但值得注意的是，在笔者经办的同类案件中，也出现了企业并未脱离税务机关的监管，仅涉嫌涉税违法犯罪，亦被定性为“走逃失联企业”的情况。
一旦灵活用工平台被定性为“走逃失联企业”，根据《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号，以下简称“38号公告”）的规定，在“异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的，且异常凭证进项税额累计超过5万元的”，作为增值税一般纳税人的用工企业从灵活用工平台取得的增值税专用发票，“尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。”7一旦增值税进项税额不允许抵扣或作进项转出，将会给用工企业带来巨大经济损失。
2）38号公告的粗放性表述使用工企业申请核实交易真实性陷入困境
根据38号公告的规定及目前笔者经办的上海地区同类案件的实践：
如果用工企业属于纳税信用A级纳税人，则可在收到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣、出口退税或消费税抵扣相关规定的，可不作进项税额转出、追回已退税款、冲减当期允许抵扣的消费税税款等处理；
如果用工企业不属于纳税信用A级纳税人，则必须先行将已经申报抵扣增值税进项税额转出并全额补税，然后才能向主管税务机关提出核实申请。
根据上述规定及税务机关的惯常做法：
从实体层面，用工企业即使与灵活用工平台之间的交易完全合法真实，亦会面临先行补税，然后才能申请核实的沉重负担。更遑论若灵活用工平台已经无法联系，仅凭双方签订的合同及资金往来，税务机关极有可能不会认可交易的真实性；
从程序层面，目前38号公告既未明确是由开票企业还是由受票企业的主管税务机关核实处理，又未明确整个核实过程的时限，导致企业在先行补税且交易完全合法真实的情况下，依然面临不知何时方能弥补损失的现实困境。
四、结语
随着互联网及人工智能等高科技元素在国民经济发展中的比重日益增长，与之相伴的交易模式创新亦成为经济增长的推动力之一。基于创新者的创新意愿取决于创新模式下的预期回报，税法若能在清晰界定合规边界的基础上对违规者予以规制，同时于实体和程序层面给予创新模式下善意参与者更多的保护，将是对各类型的交易模式创新最大的支持与回应。
[1] 新浪网：《2020平台经济工猫解读报告》，链接：http://zj.sina.com.cn/comprehensive/2020-11-24/detail-iiznctke3013819.shtml?cre=tianyi&mod=pchp&loc=7&r=0&rfunc=100&tj=none&tr=98，访问日期：2020年12月16日。
[2] 《中华人民共和国发票管理办法》第十六条：“需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。依照税收法律、行政法规规定应当缴纳税款的，税务机关应当先征收税款，再开具发票。……”
[3] 《委托代征管理办法》第八条第一款规定：“税务机关可以与代征人签订代开发票书面协议并委托代征人代开普通发票。代开发票书面协议的主要内容应当包括代开的普通发票种类、对象、内容和相关责任。”
[4] 搜狐网：《爆雷！全国首例！烟台警方破获利用互联网共享经济服务平台虚开发票案件》，链接：https://m.sohu.com/a/436074235_99911726，访问时间：2020年12月17日。
[5] 百度网：《工猫发布<2020平台经济解读报告>》，链接：https://baijiahao.baidu.com/s?id=1684311853525536322&wfr=spider&for=pc，访问时间：2020年12月17日。
[6] 匡青松，张国辉：《共享经济下互联网平台用工劳动关系认定研究》，载于《吉林工商学院学报》第35 卷第6期，2019 年12 月。
[7] 《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》第三条第（一）款：“尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。”
2020年7月28日，国务院办公厅发布了《国务院办公厅关于支持多渠道灵活就业的意见》（以下简称《意见》）。《意见》提出“把支持灵活就业作为稳就业和保居民就业的重要举措……放开搞活和规范有序并举……清理取消对灵活就业的不合理限制”。而截至2020年末，中国灵活用工市场规模已达7258.2亿元人民币（详见图一）。
图一1
灵活用工，可以简单理解为传统全日制劳动合同用工以外的其他多种用工形式，劳动者与用人单位之间可行成雇佣、服务等多种法律关系。相比于传统的劳动合同，灵活用工双方在时间、报酬方面都更加灵活，用工企业的用工成本大大降低。但灵活用工模式的核心痛点在于：纳税。
从劳动者的角度，因与用工单位之间不是劳动合同关系，其取得的收入应属于“劳务报酬所得”，用工企业支付劳务报酬时要按照20%-40%预扣预缴个税，劳动者向用工企业开具发票时还要缴纳3%的增值税，税负较重；从用工企业的角度，由于劳动者不愿意缴纳增值税因此无法提供发票，用工企业不能获得合法的税前扣除凭证，面临企业所得税调增的损失。
于是理论上能解决这一痛点的互联网灵活用工平台开始崭露头角。
二、灵活用工模式税法合规的边界
1. 三种常见的灵活用工平台模式
1）居间模式
在居间模式下，灵活用工平台为企业选定自由职业者，在自由职业者为企业提供劳务过程中为企业提供代发劳务报酬等服务，同时又为劳动者提供税费缴纳并取得发票服务。2作为对价，灵活用工平台向企业收取劳务费（交易结构见图二）。
图二
2）三方合作+委托代征、代开模式
在三方合作模式下，用工单位将包含劳务报酬及灵活用工平台服务费的全部应付款项支付予灵活用工平台，灵活用工平台就前述全部应付款项向用工单位开具增值税专用发票。然后平台指示自由职业者按照用工单位的要求为用工单位提供劳务，平台向自由职业者发放劳务报酬。同时灵活用工平台取得税务机关委托代征税款并代开增值税普通发票的资质，代征自由职业者的个税并取得增值税普通发票。3该种模式下灵活用工平台通常还能协助自由职业者注册成为个体工商户并适用核定征收的税收优惠政策（交易结构见图三）。
图三
3）三方合作/委托代征、代开模式
也有部分灵活用工平台将三方合作+委托代征、代开模式分拆为单独的三方合作模式或委托代征、代开模式，交易结构在此不再累述。
2. 灵活用工平台合规宣传表面下的违规经营
然而在2020年11月11日，烟台市公安局对一起虚开增值税专用发票案进行全国集中收网。该案系“营改增”税制改革后，全国首例利用互联网共享经济服务平台虚开发票案件，涉嫌虚开增值税专用发票金额高达13亿余元。涉案的共享经济服务平台系北京布角科技有限公司（以下简称“布角科技”），拥有多个城市地区的税务委托代征资格。4
根据工猫于2020年11月25日发布的《2020平台经济解读报告》，灵活用工平台在财税合规方面，存在以下问题：5
十万及以上高收入人群被拆分多户发放；
平台企业委托服务方代征的税款，某些被委托方截留未申报；
平台方与委托方对灵活就业的发放对象，为节省成本，造成人员信息虚假而无法申报个税等形成刻意逃税风险；
前期风控不严，财税服务方为洗钱，二清等非法行为提供便利；
将雇佣员工刻意做成灵活用工，逃避社保，追求灵活用工的门征核定办法或汇总代开票；
为降低应税率将工种包装为低税率工种；
刻意追求低应税，个体户策略与临时税务登记被滥用；
部分平台企业低估财税成本与监管要求，夹杂大量不合规业务造成新的风险和内部管理人员回扣现象抬头；
有部分服务机构打着"灵活用工、众包模式、财税结算服务"幌子，虚开发票、倒卖发票和公转私账的非法买卖。
在上述九种违规类型中，灵活用工平台自身行为导致的违规风险占据了八种。但当用工企业与灵活用工平台签订服务合同，进入灵活用工模式后，当平台自身为了追求利润铤而走险时，税法应当如何规制与保护用工企业，是笔者认为是更需探讨的问题。
三、灵活用工平台违规后用工企业的规制与保护
1. 用工企业灵活用工的安全港
使用灵活用工模式，企业往往带有节约个税成本、社保费用等相关成本的意图，即一旦将用工关系从“劳动关系”变为“劳务关系”后，前述用工成本可大幅下降。但灵活用工模式，应当紧守税法的合规边界：灵活用工模式必须建立在真实的劳务关系，而非伪装为劳务关系的事实劳动关系之上。
1）灵活用工模式下用工企业涉税合规的边界
从上表可以看出，是否“真实的劳务关系”，是用工企业涉税合规的边界。而认为灵活用工模式是否为“真实的劳务关系”，笔者认为应当将劳动法项下的认定标准纳入税法适用的参照图谱中。
2）灵活用工模式下劳动关系的认定——今后与未来
目前法院认定灵活用工模式下的劳动关系，主要是依据2005年《劳动和社会保障部关于确立劳动关系有关事项的通知》（以下简称“《劳动事项通知》”）第一条的规定：“用人单位招用劳动者未订立书面劳动合同，但同时具备下列情形的，劳动关系成立。（一）用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格；（二）用人单位制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动；（三）劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分。”
但在司法实践中，各地法院对灵活用工模式下劳动关系认定的判决却并不一致。有观点认为，传统的劳动关系认定理论不能适应互联网平台灵活性和复杂性的用工特点，《通知》对经济从属性、人格从属性和组织从属性规定过于模糊。6并认为基于灵活用工模式的出现，未来对于劳动关系的认定，应当参照以下标准：
综上，笔者认为，若用工企业拟采用灵活用工模式用工，则可参照上述标准从严判定用工性质，进行涉税风险边界判断。
2. 灵活用工模式下税法对用工企业的保护
如上所述，若用工企业在真实劳务关系的基础上使用灵活用工模式及相关平台，在企业所得税、个人所得税及增值税项下的合规风险将大为降低。但是，在笔者经办案件中，我们发现，用工企业依然存在不可忽视的经济损失风险。
如前所述，在灵活用工模式下常见的九种涉税违规形态中，用工平台自身行为导致的占了8种。由此，高悬于灵活用工模式下用工企业头上的一把利剑，是用工企业无从也不可能控制用工平台的违规行为。一旦灵活用工平台被税务机关认定为走逃失联企业，将导致用工企业收到的增值税专用发票无法抵扣/需进项转出。
1）走逃失联企业的扩大化解释给不知情的用工企业带来巨大风险
根据《国家税务总局关于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号，以下简称“76号公告”）的规定，“走逃（失联）企业，是指不履行税收义务并脱离税务机关监管的企业。根据税务登记管理有关规定，税务机关通过实地调查、电话查询、涉税事项办理核查以及其他征管手段，仍对企业和企业相关人员查无下落的，或虽然可以联系到企业代理记账、报税人员等，但其并不知情也不能联系到企业实际控制人的，可以判定该企业为走逃（失联）企业。”
但值得注意的是，在笔者经办的同类案件中，也出现了企业并未脱离税务机关的监管，仅涉嫌涉税违法犯罪，亦被定性为“走逃失联企业”的情况。
一旦灵活用工平台被定性为“走逃失联企业”，根据《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号，以下简称“38号公告”）的规定，在“异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的，且异常凭证进项税额累计超过5万元的”，作为增值税一般纳税人的用工企业从灵活用工平台取得的增值税专用发票，“尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。”7一旦增值税进项税额不允许抵扣或作进项转出，将会给用工企业带来巨大经济损失。
2）38号公告的粗放性表述使用工企业申请核实交易真实性陷入困境
根据38号公告的规定及目前笔者经办的上海地区同类案件的实践：
如果用工企业属于纳税信用A级纳税人，则可在收到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣、出口退税或消费税抵扣相关规定的，可不作进项税额转出、追回已退税款、冲减当期允许抵扣的消费税税款等处理；
如果用工企业不属于纳税信用A级纳税人，则必须先行将已经申报抵扣增值税进项税额转出并全额补税，然后才能向主管税务机关提出核实申请。
根据上述规定及税务机关的惯常做法：
从实体层面，用工企业即使与灵活用工平台之间的交易完全合法真实，亦会面临先行补税，然后才能申请核实的沉重负担。更遑论若灵活用工平台已经无法联系，仅凭双方签订的合同及资金往来，税务机关极有可能不会认可交易的真实性；
从程序层面，目前38号公告既未明确是由开票企业还是由受票企业的主管税务机关核实处理，又未明确整个核实过程的时限，导致企业在先行补税且交易完全合法真实的情况下，依然面临不知何时方能弥补损失的现实困境。
四、结语
随着互联网及人工智能等高科技元素在国民经济发展中的比重日益增长，与之相伴的交易模式创新亦成为经济增长的推动力之一。基于创新者的创新意愿取决于创新模式下的预期回报，税法若能在清晰界定合规边界的基础上对违规者予以规制，同时于实体和程序层面给予创新模式下善意参与者更多的保护，将是对各类型的交易模式创新最大的支持与回应。
[1] 新浪网：《2020平台经济工猫解读报告》，链接：http://zj.sina.com.cn/comprehensive/2020-11-24/detail-iiznctke3013819.shtml?cre=tianyi&mod=pchp&loc=7&r=0&rfunc=100&tj=none&tr=98，访问日期：2020年12月16日。
[2] 《中华人民共和国发票管理办法》第十六条：“需要临时使用发票的单位和个人，可以凭购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动的书面证明、经办人身份证明，直接向经营地税务机关申请代开发票。依照税收法律、行政法规规定应当缴纳税款的，税务机关应当先征收税款，再开具发票。……”
[3] 《委托代征管理办法》第八条第一款规定：“税务机关可以与代征人签订代开发票书面协议并委托代征人代开普通发票。代开发票书面协议的主要内容应当包括代开的普通发票种类、对象、内容和相关责任。”
[4] 搜狐网：《爆雷！全国首例！烟台警方破获利用互联网共享经济服务平台虚开发票案件》，链接：https://m.sohu.com/a/436074235_99911726，访问时间：2020年12月17日。
[5] 百度网：《工猫发布<2020平台经济解读报告>》，链接：https://baijiahao.baidu.com/s?id=1684311853525536322&wfr=spider&for=pc，访问时间：2020年12月17日。
[6] 匡青松，张国辉：《共享经济下互联网平台用工劳动关系认定研究》，载于《吉林工商学院学报》第35 卷第6期，2019 年12 月。
[7] 《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》第三条第（一）款：“尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。”