税款追征期的法律实务探讨

按照刑法相关规定，犯罪分子的犯罪行为已经超过刑法规定的追诉时效期限的，不再追究其刑事责任。那么，税收领域是否有这样的时效规定呢？
PART 01 概 述
依法纳税是每个纳税人应尽的义务，我国实行税收法定原则，法律在赋予税务机关对因税务机关本身或纳税人的责任造成的对纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款行使征税权的同时，也规定了一定的期限范围，即除例外情况，权利的行使是有期限限制的，税务机关应在法定的期限内将纳税人的应纳税款及时、足额地征缴入库，以保证国家的税款不流失，维护征纳双方和谐、稳定的法律关系。上述法定的期限即所谓的税款追征期，也称税收追征期或税款追溯期，是指税务机关依照税法的有关规定，对于因税务机关本身或纳税人的责任造成的对纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款有权进行追征的期限。
PART 02 适用情形
税款追征期的设定目的在于维护社会经济关系的稳定，避免无限期的补缴和追征税款给征纳双方带来困扰。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第52条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》第82条、第83条采取列举式的方式规定了税款追征期主要适用于以下情形：
一是因为税务机关的责任导致的少缴税款情形,追征期为三年,只征收税款不征收滞纳金，《税收征管法实施细则》进一步明确税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法；二是因为纳税人、扣缴义务人的计算错误等失误导致的少缴税款情形,一般为三年,特殊情况下（《税收征管法实施细则》将“特殊情况”细化规定为少缴税款10万以上）为五年,追征税款和滞纳金，《税收征管法实施细则》进一步明确纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误；三是对偷税、抗税、骗税的，没有期限限制。
我国现行《税收征管法》等将税款追征期区分为三种不同情形进行规定，较为简单，并未穷尽所有情形，因此在实际适用过程中引发许多争议，国家税务总局针对不同的情况专门出台了相应的批复。2005年08月16日，国家税务总局发布《国家税务总局关于欠税款追缴期限有关问题的批复》（国税函[2005]813号）对《税收征管法》五十二条的追缴期限作了批复，根据上述规定，税务机关已查处的欠缴税款，不受追征期规定的限制，应当依法无限期追缴税款。
对于纳税人未进行纳税申报导致未缴、少缴税款的情形如何适用税款追征期的争议也较为突出。对此，新疆维吾尔自治区地方税务局就未申报税款追缴期限问题向国家税务总局发函，国家税务总局于2009年6月15日在《关于未申报税款追缴期限问题的批复》的回函中明确了《税收征管法》第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期一般为三年,特殊情况可以延长至五年。但是，值得注意的是，对于“不进行纳税申报，不缴或少缴应纳税款”的情形，也不应一概得出适用三年或五年追征期的结论。根据《税收征收管理法》第63条的规定，如果纳税人未申报缴纳税款，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税，不受税款追征期的限制。
PART 03 税款追征期起算点的界定
《税收征管法》及其《税收征管法实施细则》的立法宗旨，是引导和激励纳税遵从，规范征纳法律关系，维护税收秩序。根据《税收征管法实施细则》第83条规定，税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。具体到某一个税种需要具体分析其税款追征期的起算点，实践中对此存在不少争议。
理论中有人认为，对于企业所得税、增值税等要求申报的税收,如果纳税人已经及时申报,其追征期应当从纳税申报之日起算；如果纳税人没有在规定期限内申报,其追征期应当自纳税申报期限届满之日起算。对于代扣代缴的税收,区分纳税人和扣缴义务人，起算点有所不同。实务中，以企业所得税为例，依照《中华人民共和国企业所得税法》第54条规定，纳税人应当自年度终了之日起五个月内报送年度企业所得税纳税申报表，纳税人应在次年5月31日前汇算清缴年度企业所得税。实践中不少人认为追征期起算时点应从次年5月31日起算。但也有人认为，对于“按年计算、分期预缴、汇算清缴”的情况，未缴少缴税款应按年计算，并以年度最后一次预缴期限，即次年1月15日确定未缴少缴税款的追征期限的起算时点。深圳市中级人民法院在（2013）深中法行终字第126号行政判决即采纳了此观点。综上，由于我国对税款追征期的立法还不完善，实务中也存在较多争议，因此遇到税款追征期的具体问题时需在已有法律法规的规定基础之上进行具体分析并咨询专业的人员。
PART 04 法律规定
1、《中华人民共和国税收征收管理法（2015修正）》
第三条税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。
任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。
第二十五条纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。
第五十二条因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。
对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。
第六十三条纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第六十四条纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
2、《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》
税收征管法第五十二条规定：对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。
3、《中华人民共和国企业所得税法（2018修正）》
第五十四条企业所得税分月或者分季预缴。
企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。
企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。
企业在报送企业所得税纳税申报表时，应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料。
第八十三条税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。
4、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则（2012修订）》
第八十条税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。
第八十一条税收征管法第五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。
第八十二条税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。
第八十三条税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。
5、《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函〔2005〕813号）
按照《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）和其他税收法律、法规的规定，纳税人有依法缴纳税款的义务。纳税人欠缴税款的，税务机关应当依法追征，直至收缴入库，任何单位和个人不得豁免。税务机关追缴税款没有追征期的限制。
税收征管法第52条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征。纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关不受该条追征期规定的限制，应当依法无限期追缴税款。
参考文献
1、宋丽颖、高旭：《公平视域下有证与无证纳税人未申报行为的法理分析——<税收征管法>第六十三与第六十四条的比较、问题与修法建议》，载《税收经济研究》2018年第2期。
2、“税款追缴问题研究”课题组：《税款追缴问题研究》，载《税收经济研究》2018年第3期。
3、张阿蓉、李垂福、周俊琪：《税款追征期立法缺陷辩析》，载《税务研究》2006年第2期。
4、熊伟：《我国税收追征期制度辨析》，载《法学论坛》2007年第4期。