真实交易情形下使用第三方开票用于抵扣税款，是否构成虚开增值税专用发票罪？

2024年3月15日最高人民法院、最高人民检察院公布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释[2024]4号），该司法解释自2024年3月20日起施行，对刑法分则第三章第六节危害税收征管罪14个罪名的定罪量刑标准、入罪要件认定、量刑情节等问题作了规定。其中，《解释》对虚开增值税专用发票犯罪作了限缩，明确了不以骗抵税款为目的，没有造成税款被骗损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。
一、案例一
基本案情：2004年，被告人张某强与皇某发等人合伙成立个体企业A龙骨厂，由张某强负责生产经营活动。因A龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂与其哥哥张某刚商定，由张某刚担任法定代表人的河北B公司对外签订销售合同，A龙骨厂从B公司赊购原材料加工成轻钢龙骨后交付给购货单位。2006年至2007年间，张某强以B公司名义，先后与上海市某某达国际贸易有限公司、山东省潍坊市某某汇机械有限公司、江苏省镇江市某某和国际贸易有限公司、新疆伊犁州某某澳商贸有限责任公司、伊犁某某佳经贸有限公司、浙江省宁波市某某彬进出口有限公司共计六家单位签订销售合同，并依据合同向该六家公司交付了约定的轻钢龙骨，购货单位将货款汇入B公司账户。B公司为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。
裁判结果：河北省霸州市人民法院于2015年4月16日以(2014)霸刑初字第183号刑事判决，认定被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。一审宣判后，没有上诉、抗诉。上诉、抗诉期满后，河北省霸州市人民法院层报最高人民法院核准。
最高人民法院于2016年6月17日作出(2016)最高法刑核51732773号刑事裁定：一、不核准河北省霸州市人民法院(2014)霸刑初字第183号以虚开增值税专用发票罪在法定刑以下判处被告人张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元的刑事判决。二、撤销河北省霸州市人民法院(2014)霸刑初字第183号以虚开增值税专用发票罪在法定刑以下判处被告人张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元的刑事判决。三、发回河北省霸州市人民法院重新审判。
河北省霸州市人民法院经重新审判，于2016年9月30日作出(2016)冀1081刑初287号刑事判决：被告人张某强无罪。
裁判要旨：不以骗抵国家税款为目的，为虚增业绩、融资、贷款等，以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，并未造成国家税款被骗损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。
二、案例二
基本案情：2011年11月至2013年1月期间，被告单位山东省肥城泰某实业有限公司(以下简称泰某公司)在购买河北省安平县旺某五金丝网厂(以下简称旺某五金，该厂系个体工商户，无开具增值税专用发票资格)货物的过程中，泰某公司原法定代表人兼总经理赵某某安排该公司原经营部部长赵某、原主管会计郭某某核算需要虚开的增值税专用发票数额后，赵某某等人联系旺某五金的经营者，由后者联系被告人董某，商定以支付开票费的方式让董某为泰某公司虚开增值税专用发票。在没有真实货物交易的情况下，董某向其代销货物的天津两公司提供虚构的开票信息，陆续向泰某公司虚开增值税专用发票共计59份，价税合计6046308.32元。在此过程中，泰某公司通过旺某五金经营者向被告人董某支付开票费20.34万元，泰某公司实际抵扣税款计781251.7元。
裁判结果：山东省肥城市人民法院于2022年6月2日作出(2022)鲁0983刑初32号刑事判决:一、被告单位泰某公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金五万元。被告人赵某某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑三年，缓刑三年。被告人赵某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年，缓刑二年。被告人郭某某犯虚开增值税专用发票罪，判处拘役六个月，缓刑六个月。被告人董某犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑二年六个月，缓刑二年六个月并处罚金五万元。二、扣押于泰安市公安局的违法所得203400元依法予限公司所退缴违法所得781251.7元依法予以没收，上缴国库。宣判后，被以没收，由扣押机关上缴国库。审理过程中肥城泰某实业被告人赵某某不服，提出上诉。山东省泰安市中级人民法院2022年7月5日作出(2022)鲁09刑终125号刑事裁定，驳回上诉，维持原判。
裁判要旨：虚开增值税专用发票罪虚开行为的界定，要结合被告人的主观目的进行认定。利用增值税专用发票可以抵扣税款的核心功能，从国家骗抵税款的虚开行为，本质上与诈骗犯罪无异，危害性大，因此刑法对虚开增值税专用发票罪规定了严厉的法定刑。抵扣税款的前提是进项已缴纳税款。对于虽有实际交易、但没有缴税的业务，因其购买环节没有缴纳税款，因此其也无权抵扣；被告人若从第三方购买发票进行抵扣，本质上就是骗抵税款的虚开行为。被告人购买发票的“开票费”等支出，卖票方不会作为税款上缴国家，对国家而言损失的是被告人抵扣的全部税款，因此犯罪数额中不能扣除“开票费”。
三、案例分析
以上两个案例存在部分相似之处，但行为人的性质却存在本质不同。案例一中，法院生效裁判认为虚开增值税专用发票罪是指为了牟取非法经济利益，故意违反国家发票管理规定，虚开增值税专用发票的行为。具体包括：没有货物购销而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；有货物购销，但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票等。该案中，最高院认定的案件事实中涉及三个行为，即以其他单位名义对外签订销售合同、由该单位收取货款、开具增值税专用发票。参考《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（已废止）文件附件一，即《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。”本案中，对外经营主体和法律责任主体均为张某强挂靠的B公司，B公司作为销售方、收款方、纳税人，向购买方开具增值税专用发票，是在履行法定义务，而不是为张某强代开。
最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函中指出“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票”。被告人张某强以河北B公司的名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，该行为在主观上没有骗取国家税款的目的，客观上未造成国家税款的损失，并不具有刑法上实定的、成立虚开增值税专用发票罪意义上的社会危害性，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，公诉机关指控的罪名不能成立。
案例二中，法院生效裁判认为虽然泰某公司与旺某五金之间有部分真实交易，但泰某公司在支付应付的上述货款之外，另行向旺某五金支付5%-6%的“开票费”，要求旺某五金找人为其开具税率为17%的交易数额为五百余万元的增值税专用发票，用于抵扣应缴税款，主观上存在让他人为自己虚开增值税专用发票的故意。根据本案查明的事实，泰某公司在向旺某五金购买产品过程中支付的货款并不包含税款，其在支付真实货款之外，又额外向旺某五金支付的“开票费”并非其向旺某五金支付的税款，而是“购买”涉案虚开增值税专用发票的费用，该笔款项并未作为国家税收进入国库，故该款项不应在犯罪数额中予以扣除，亦属于国家税款的损失。
结合上述案例不难看出，主观上具有骗取国家税款的故意、客观上造成国家税款损失是虚开增值税专用发票罪中的关键。此外，主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的，同时也是区分虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关键，最高法审委会委员、刑四庭庭长滕伟等人撰写的《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》中明确指出“纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。”
关于虚开增值税专用发票罪是否必须以造成国家税款损失为构成要件，在理论和实务界一直存在争议。两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用中指出：“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪。这种行为，本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为，对其处以重刑，符合罪责刑相适应原则。反之，即便虚假开票，但没有利用增值税专用发票核心功能的，则不应以本罪论处。”
参考刑事审判指导案例第337号：邓冬蓉非法出售增值税专用发票案，该案中载明“我国境内从事应税活动的一般纳税人必须按规定如实开具，如果其中任何一个环节虚构销售或者出口事实而被其他一般纳税人用于进项抵扣或出口退税，在纳税申报人事实上并未缴纳该笔税款的情况下，国家进行了所谓的税款抵扣或出口退税，就会造成国家税款损失。”从另一方面来说，只要销项税申报人事实上申报缴纳了相应税款，即使增值税专用发票接受人进行了抵扣也不能认成税收的损失。例如A公司与B公司之间无真实货物交易关系，但A公司向B公司开具了增值税专用发票，此时A持有销项税票，B持有进项税票，B公司将进项税抵消，A方也如实向国家缴纳了税款，此种情况下并未造成国家税款的损失。
四、结语
2020年最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中指出，依法慎重处理企业涉税案件。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。实践中，虚开增值税专用发票罪的虚开行为类型多样，对虚开行为的认定也存在较大争议，在打击虚开增值税专用发票犯罪的同时也应保护企业合法利益。未来随着金税四期的全面上线，相关涉税犯罪行为的打击将会更加严厉，企业应当依法经营，坚守合规底线。
【参考案例】
① 张某强虚开增值税专用发票无罪案，入库编号2024-05-1-146-001；
② 赵某某等虚开增值税专用发票案，入库编号2023-05-1-146-001。
【相关法条】
《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”