税收强制执行应注意的节点

强制执行是有权部门运用国家强制力，对没有正确履行法定义务的相对人采取的强制履行行为。作为国家机器运转财力保障的税务部门，更是获得了国家赋予的强制执行法律保障。税收强制执行是行政强制执行的一种，是指税务机关依据《中华人民共和国税收征管法》有关规定，对从事生产经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，税务机关对其采取的，从其有关财产中强制扣缴或拍卖、变卖有关财产，用以抵缴所欠税款的行为。
税务机关的税收强制执行措施种类丰富，《征管法》第四十条第一款规定了两类，即扣缴税款和抵缴税款。
扣缴税款，是指税务机关通过书面形式，通知欠税纳税人的开户银行或者其开户的其他金融机构，由该银行或金融机构将纳税人所欠税款从其帐户中强行扣缴转入国库的行为。
抵缴税款，是扣押、查封、依法拍卖或变卖，多种执行措施的合并提法。其中扣押、查封属于强制措施，不属于行政强制执行，可以为强制执行打好基础。扣押是指税务机关将欠税纳税人的某些财产予以扣留抵押，在其履行纳税义务后予以返还，超过一定期限不能履行其义务的，将扣押物品予以依法拍卖或变卖抵缴税款的强制执行行为。查封是指税务机关将欠税纳税人的某些财产予以封存，当纳税人履行纳税义务后予以启封，超过一定期限不履行其义务的，由税务机关将查封财产予以依法拍卖或变卖的抵缴税款的强制执行行为。拍卖是指税务机关将扣押或查封的欠税纳税人的财产依法在拍卖市场上进行竞价，以最高价成交出卖，以所得价款抵补税款、滞纳金和其他费用后，所剩余部分退还纳税人的强制执行行为。变卖是指税务机关将扣押或者查封的欠税纳税人的财产在不宜进行拍卖时，以其他有效方法予以出卖，以所得价款抵补税款，所剩部分退还纳税人的强制执行行为。
税务机关针对的纳税人群体庞大，进入强制执行程序的比例微乎其微，但再小的比例乘以庞大的基数，使其绝对数也是不可小觑。由于数量多，税务机关不得不重视；同时由于比例小，很多具体执行税务机关、税务人员对强制执行程序不是十分熟悉。税务机关依法强制执行应当依照法定的权限、范围、条件和程序，下面我们根据税收法律及相关法律规定，一起探讨税收强制执行中应当注意的问题。
一、执行主体
税收强制执行实施主体只能是税务机关及税务人员，不得由税务机关以外的单位或人员实施。执行的主体只能是税务机关，手续和执行的管理、指导不能交由其他人员，但并不是说要有执法证的税务人员去成立拍卖组织，送达文书，在大街上叫卖扣押、查封的物品等，这样的规定是为了保证税收强制执行主体的唯一性，即作出执行手续的只能是税务机关，落实税收强制执行责任的是税务机关，出现问题要追究责任也只能找税务机关。专业的人做专业的事，在保证税务机关的强制执行职责前提下，税务机关可以以购买服务方式保证强制执行的顺利落实。购买的是服务，而不是出售、转让税务机关强制执行的职权。
二、执行对象
税收强制执行不仅适用于纳税义务人，也适用于扣缴义务人和纳税担保人。纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的可以强制执行，纳税担保人同意为纳税人提供纳税担保并取得税务机关认可的，在纳税人不能履行纳税义务时，就要承担起担保义务，未按照规定的期限缴纳所担保税款的，税务机关可以对担保人直接采取强制执行措施。
扣缴义务人一般都是从事生产、经营的纳税人，虽然税法规定有非从事生产、经营的扣缴义务人存在，但实务中这样的扣缴义务人限于当前执法环境，相当长时期内难以进入强制执行的对象范围。
税收强制执行只适用于从事生产、经营的纳税人，对于非从事生产、经营的纳税人，税务机关就不能采取强制执行措施。如果这样的纳税人不履行纳税义务的，如何执行呢？根据《税收征收管理法及其实施细则释义》第四十条，“对从非从事生产、经营的纳税人，其他法律或行政法规另有规定可能采取其它强制执行措施的按其他法律、行政法规的规定办理。”而根据《中华人民共和国行政强制法》第十三条第二款之规定：法律没有规定行政机关强制执行的，作出行政决定的行政机关应当申请人民法院强制执行。因此，对非从事生产、经营的纳税人其自身的纳税义务，在纳税人逾期未缴清的情况下，税务机关可以依法申请人民法院强制执行。
三、强制执行的税款范围
税收强制执行保障的是应纳、应解缴、被担保的税款执行入库。税务机关在对不正确履行义务的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，除了追缴税款外，还会涉及滞纳金、罚款等的执行问题。滞纳金的执行《征管法》有明确规定：税务机关在强制执行中，滞纳金同时强制执行。虽然在《行政强制法》中规定，滞纳金是执行罚的一种，但税务机关的滞纳金有其特殊性，依据目前规定，可以理解为占用税款应支付的利息，执行中有与税款一样的优先属性 。税款、滞纳金一般直接由税务机关强制执行，在需要司法协助时，申请人民法院强制执行会有较大的阻力。
税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以经县级以上税务局（分局）局长批准，采取税收保全措施或者强制执行措施。通过冻结存款、查封、扣押的税收保全手段，基本可以起到阻止义务人的逃避缴纳税款目的。在履行完必要程序后，可以进入强制执行阶段。
罚款都是惩戒性的，是保障执行的手段。对于税收罚款，税务机关可自行采取强制执行措施，也可申请人民法院强制执行。根据《征管法实施细则》的规定，税收罚款可以在拍卖、变卖款中扣除，但在有关扣缴税款规定中，并没有明确罚款的强制执行问题。不过，征管法中罚款属于没有明确的法律规定，由税务机关强制执行，因此可以申请人民法院的司法强制执行，一般也会得到法院的更多支持。
四、执行财产范围
税务机关的强制执行范围在纳税担保、生产经营纳税人的财产中，相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，包括房地产、现金、有价证券等不动产和动产。强制执行的财产价值不应当明显超出要执行的税款价值。税款价值除了相应的税款，还应当包括滞纳金和拍卖、变卖所发生的费用。如果被执行人无其他财产，且可执行财产超过应纳税额且不可分割的，可以整体强制执行 。税收强制执行完成有关款项入库后，剩余部分应当在3日内退还被执行人 。
被强制执行个人及其抚养家属维持生活必需的住房和用品不在强制执行范围，机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以外的住房不属于维持生活必需的住房和用品。税务机关一般对单价在5000元以下的其它生活用品不采取强制执行措施 。
五、强制执行前的必备程序
税收强制执行须坚持告诫在先的原则，即纳税义务人、扣缴义务人和纳税担保人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，应当先行告诫，责令限期缴纳（责令限期缴纳或者解税款的最长期限不得超过十五日）。逾期仍未缴纳的，再行采取税收强制执行措施。
税务机关在履行催告手续时，要维护被催告人的陈述和申辩权。税务机关应当充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行记录、复核。当事人提出的事实、理由或者证据成立的，税务机关应当采纳。
在催告期间，对有证据证明被执行人有转移或者隐匿财物迹象的，税务机关可以作出立即强制执行决定。
六、强制执行必须经过审批
税收强制执行须经县级以上税务局（分局）局长批准。对于扣缴税款，应填制县级以上税务局（分局）局长签章批准的《扣缴税款通知书》，对于拍卖扣押、查封的商品、货物或者其他财产，税务机关应填制《拍卖商品、财产决定书》，并经县级以上税务局（分局）局长批准。
七、强制执行中的其他注意事项
税务强制执行必须由税务机关具备资格的执法人员实施。经过审批程序，强制执行应由两名以上税务执法人员实施，要亮证执行，即出示执法身份证件，要告知被执行当事人依法享有的权利、救济途径，听取当事人的陈述和申辩，并对执行情况做好现场笔录。现场笔录由当事人和行政执法人员签名或者盖章，当事人拒绝的，在笔录中予以注明，当事人不到场的，邀请见证人到场，由见证人和税务执法人员在现场笔录上签名或者盖章。
强制执行前的保全措施，都有时间期限，行政机关应在规定时间内完成。《行政强制法》第二十五条规定“查封、扣押的期限不得超过三十日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律另有规定的除外”。《税收征管法实施细则》第八十八条明确“依照税收征管法第五十五条规定，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准”冻结存款、汇款之日起6个月内，税务机关应当作出处理决定或者作出解除冻结决定；情况复杂的，经层报国家税务总局批准，可以延长。各种延长决定要书面告知当事人。
八、拍卖、变卖中的顺序规定
要注意将扣押、查封的商品、货物或者其他财产，拍卖或者变价抵缴税款时，税务机关应按《税收征收管理法》及其实施细则，以及《抵税财物拍卖、变卖试行办法》(总局令第12号)的规定，采取交由依法成立的拍卖机构拍卖(依据《中华人民共和国拍卖法》规定办理)；无法委托拍卖或不适于拍卖的，可以委托当地商业企业代为销售或责令被执行人限期处理；无法委托商业企业销售，被执行也无法处理的由税务机关变价处理；国家禁止自由买卖的商品、货物、其它财产，应当交由有关单位按照国家规定的价格收购。