浅谈《民法典》禁止权利滥用与一般反避税管理

前 言
德国法学鸿儒萨维尼曾说，“法是民族精神的体现”。不少法学人士认为，《中华人民共和国民法典》的意义和价值在于，它完成了一次中国国家精神和民族精神的立法表达。现实生活中，《税法》与《民法典》有着千丝万缕的联系，二者在立法中也应保持衔接与一致。本文结合案例谈一谈《民法典》“禁止权利滥用”规定对税法“一般反避税管理”的指导意义。
我国2017年10月1日施行的民法总则首次引入禁止权利滥用原则，新颁布的《民法典》沿用了该规定。“民事主体不得滥用民事权利损害国家利益、社会公共利益或者他人合法权益。”在特别纳税调整案例中，纳税人常用的一个抗辩理由是，其交易行为是基于公开市场价格条件下的双方合意行为，契约自由，不应被调整。这个理由忽视了禁止权利滥用原则。
不得不提的是最高法院提审改判的第一起税务行政案件《广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定案》，诉讼中，双方争议的焦点问题是德发公司将涉案房产拍卖形成的拍卖成交价格作为计税依据纳税后，广州市地税第一稽查局在税务检查过程中，能否以计税依据价格明显偏低且无正当理由为由重新核定应纳税额补征税款并加收滞纳金。在本案中，拍卖价格不及市场价格的一半，计税依据价格明显偏低是客观事实。德发公司主要的抗辩理由是“拍卖价格虽然较低，但有正当理由”，其理由是银行债务1.3亿港元已全部到期，银行已多次发律师函追收，似乎挺合乎情理。可进一步推敲，德发公司完全可以按照市场价格出售名下众多的商铺、写字楼和车位来偿还债务且能赚取更多利润，为什么要通过集中拍卖形式，而且如此低价？如果没有避税动机，不符合商业逻辑。最高法院在判决中指出“本案中，虽然履行拍卖公告的一人竞拍行为满足了基本的竞价条件，但一人竞拍因仅有一人参与拍卖竞价，可能会出现竞价程度不充分的情况，特别是本案以预留底价成交，而拍卖底价又明显低于涉案房产估值的情形，即便德发公司对拍卖成交价格无异议，税务机关基于国家税收利益的考虑，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。同时，“计税依据明显偏低，又无正当理由”的判断，具有较强的裁量性，人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定，除非这种认定明显不合理或者滥用职权。广州税稽一局在被诉税务处理决定中认定涉案拍卖行为存在一人竞拍、保留底价偏低的情形，广州市地方税务局经复议补充认为，涉案拍卖行为保证金设置过高、一人竞拍导致拍卖活动缺乏竞争，以较低的保留底价成交，综合判定该次拍卖成交价格不能反映正常的市场价格，且德发公司未能合理说明上述情形并未对拍卖活动的竞价产生影响的情况下，广州税稽一局行使核定权，依法核定德发公司的应纳税款，并未违反法律规定。”
关于“广州税稽一局核定应纳税款后追征税款和加征滞纳金是否合法的问题”，最高院的观点是根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定。有权核定并追缴税款，与加收滞纳金属于两个不同问题。根据税收征管法第三十二条、第五十二条第二款、第三款规定，加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。本案中德发公司在拍卖成交后依法缴纳了税款，不存在计算错误等失误，税务机关经过长期调查也未发现德发公司存在偷税、抗税、骗税情形，因此德发公司不存在缴纳滞纳金的法定情形。同时本案还应考虑德发公司基于对拍卖行为以及地方税务局完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护问题。在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考税收征管法第五十二条第一款关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，作出对行政相对人有利的处理方式。因此，广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据。此外，被诉税务处理决定没有明确具体的滞纳金起算时间和截止时间，也属认定事实不清。
本案中最高法院关于双方争议的焦点问题的裁判理由具有较强的典型意义：一是在处理税法与民法的关系时，基本的原则是尊重民事法律关系和民事事实，但是当存在纳税人滥用民事权利损害国家利益的情况下，在确定应税事实时应当适用税法的规定。如本案中的一人竞拍时，存在着影响充分竞价的因素导致拍卖价格过低且无正当理由，税务机关基于国家税收利益的考虑，有权行使应纳税额核定权。当然，税务机关也不能滥用自由裁量权，不宜轻易启动核定程序。税务机关只有掌握了充分、明显的证据证明其满足避税行为的构成要件，才能否定纳税人的交易安排，适用特别纳税调整规则。否则，税务机关应尊重纳税人的意思自治和交易形式，保护交易自由。二是没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定。税务机关根据税收征管法第三十五条第一款第六项的规定行使应纳税额核定权，应当受到税收征管法第五十二条关于追缴税款和滞纳金的条件和期限的限制。
《民法典》第一百三十二条明确的禁止权利滥用原则，可以说是实现民法、税法价值的统一。《企业所得税法》第六章特别纳税调整规定了六项调整措施：转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业和一般反避税。一般反避税可以看作是对前五项特别反避税措施的一个兜底措施。《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令2014年第32号）第五条指出“ 税务机关应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准，按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。”第十三条“主管税务机关实施一般反避税调查时，可以要求为企业筹划安排的单位或者个人(以下简称筹划方)提供有关资料及证明材料。”因此，纳税人（包括为纳税人提供筹划方案的中介机构）应善意进行税收筹划，不滥用民事权利，所实施的交易安排应具有合理商业目的（指不能以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的）。当然，禁止权利滥用原则对税企双方有着同样的遵从要求。为了支持企业发展壮大，保护纳税人的合法权利，税务机关对于纳税主体间非法律明文禁止的交易安排，不应加以干涉，滥用自由裁量权，轻易启动反避税措施。方能改善税收营商环境，实现税企共赢。