关于虚开增值税专用发票罪的两点思考

虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，规定于刑法第二百零五条，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。与普通的发票相比，增值税专用发票由于具有凭票据可抵扣税款的功能，因此有的企业为了达到收支平衡或者少交税款的目的，会虚开增值税专用发票，从而涉嫌该罪。
通常而言，在虚开增值税专用发票罪的逻辑闭环中，由开票方、介绍方、接收方三方构成。在目前的司法实践中，为了维护营商环境，支持中小企业的发展，一般对为自己虚开、让他人为自己虚开的接收方，有较多不诉、不追究刑事责任或者从轻、减轻的情节，例如接收方主动补缴税款；对于开票单位，通常会认为是单位犯罪，从而降低刑罚。但对介绍虚开的介绍方，公诉方和法院通常倾向于重判，理由为介绍方通常为犯罪最后得以成立的关键。介绍方能用于减轻处罚的事由相对稀少，除了法定的从轻、减轻理由例如自首、坦白、立功、退赃外，几乎没有被认定的从轻、减轻理由。这就有可能导致对虚开方、介绍方、接收方的量刑失衡。笔者最近参与辩护的虚开增值税发票的案件中，笔者的当事人A为介绍方。在该案中，犯意的提出者为开票方，开票方在增值税专用发票富余的情况下，找到介绍人1，希望他能帮助介绍收票方，介绍人1遂包括A在内的十余个他的客户，询问是否有单位需要增值税专用发票。A遂询问了自己的下游客户，并将其中三家介绍给了介绍人1。A的涉案税额高达196万，但其获利仅仅两三万。根据《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》，虚开的税额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大，”A的刑期最高可达十年。但A介绍的收票方，在补缴了税款后，没有被提起公诉。开票方在数据高达几千万的情况下，被认为是单位犯罪，从而刑期仅仅为四年。
通过该案的辩护，笔者对虚开增值税专用发票罪这一罪名产生了两点思考。
一、定罪量刑的依据
在目前的司法实践中，有较多的法院倾向于认为，虚开增值税专用发票罪的既遂不以抵扣为标准，当增值税专用发票开具完成的那一刻，即构成既遂。因此是否抵扣、是否补缴均不能影响犯罪金额的认定，只能作为量刑情节予以参考。但也有部分法院认为，由于本罪的法益是税收征管秩序，如果增值税专用发票尚未抵扣或者进行补缴，则国家的税款没有遭受损失，因此虚开增值税专用发票罪的既遂金额，可以考虑剔除未抵扣或者进行补缴的数额。
不同法院不同的观点，实际上是虚开增值税专用发票是行为犯还是结果犯之争，如果认为当增值税专用发票开具完成的那一刻，即构成既遂，本质上是认为该行为完成，无需造成国家损失即可构罪。虚开增值税专用发票罪是行为犯还是结果犯之争，直接影响到定罪量刑。
现在，理论界逐渐形成统一认识，虚开增值税专用发票罪是结果犯，在中国检察官、人民司法等重要期刊上，均刊有支持结果犯理论的学术文章。理论界认为，虚开增值税专用发票行为入罪，主要是通过刑罚手段控制国家税款流失的问题，因此虚开增值税专用发票罪的实质危害在于虚开行为可以被用于抵扣国家税款，若不具有该目的，则行为不具有相应的社会危害性，不适宜用虚开增值税专用发票罪定罪处罚。而在实务界，2018年最高人民法院发布人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例中，其在张某强虚开增值税专用发票案中明确指出，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。2020 年最高人民检察院印发的《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中明确规定，要注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。2020年6月28日，国家税务总局浙江省税务局关于省十三届人大三次会议温53号建议的答复中指出，我省公安、检察、法院等部门进行审查定性时，主要以主观上是否具有偷骗税目的，客观上是否会造成国家税款流失来区分一般行政违法违规行为与刑事犯罪行为。最高人民法院法研（2015）58号复函中指出，行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。
笔者认为，不论是理论界还是实务界，对收票方，都在逐渐转变思路，开始更多考虑主观目的，而主观目的更多的表现在是否抵扣上。但是，对于介绍人而言，其通常不会被考虑是否有其他的犯罪目的，只简单的认为获利，便以全部的虚开金额定罪。这对介绍人而言并不公平。
二、共同犯罪
在虚开增值税专用发票罪的相关规定中，将虚开增值税专用发票的四种行为都界定为犯罪行为，即为他人虚开、为自己虚开、介绍虚开、接受虚开。据此，部分法律人士可能会误解为四种行为均应单独构罪，无法成立主从犯。但是实际上，刑法第二百零五条的该种表述并没有排除共同犯罪。虚开增值税专用发票中虚开方、受票方即可构成闭环，并不一定需要介绍人。虚开方和受票方都是直接实施了虚开增值税专用发票的行为，虚开方的开票行为，受票方是否用于抵扣均是是否会造成国家损失的关键，而介绍方，其介绍行为无法在缺乏开票方和受票方的情况下完成，是完全依附于开票方和受票方的，是十分明显的帮助犯。在目前的司法判例中，存在大量的认定介绍人为虚开增值税专用发票共同犯罪中的从犯的案例，例如（2020）浙0103刑初245号判决中明确指出“关于被告人高某某在共同犯罪中所起的地位和作用……高某某伙同他人共同违反国家税收管理制度，从中具体发挥介绍人、协助资金走账作用，构成共同犯罪……高某某仅获得“价税”流水0.4%至0.6%的“好处费”……高某某在共同犯罪中起次要作用，系从犯。”；在（2020）沪0117刑初217号中，法院指出“被告人李某介绍他人虚开增值税专用发票，致使国家税款被骗1,162万余元，其行为已构成虚开增值税专用发票罪……李某在共同犯罪中起次要作用，系从犯。”，另在（2020）沪0117刑初226号、（2019）浙0723刑初561号等案件中，亦有类似判决。
此外，笔者认为，如有多个介绍人，构成介绍人链条或者介绍人团体，亦有可能成立共同犯罪，区分主从犯。例如在笔者辩护的案件中，介绍人1连接了十余名次介绍人，A亦是其中之一，A听命于介绍人1进行介绍、转账等活动，不是犯意的提出者，无法单独完成介绍行为。法院认为，介绍人1和A未成立固定的犯罪团伙，也没有成立单位，故无法成立共同犯罪。但笔者认为，该种行为应当成立共同犯罪，区分主从犯。根据刑法第二十五、二十六条的规定，共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪，在共同犯罪中起主要作用的是主犯，起次要或辅助作用的是从犯。共同犯罪的成立并不以成立单位和犯罪团体为条件，只要满足二人及以上共同故意犯罪即可。在刑法中，存在各种不同类型的共犯，例如以共同犯罪故意形成的时间而对共同犯罪形式作出的划分的事前共犯和事中共犯，并不以成立单位或者犯罪团体为前提。
综上所述，笔者认为，目前理论界和实务界有很多针对开票方和收票方的罪轻或者无罪辩护观点，但是出于认为介绍方起到的媒介作用重要这一观点，理论界和实务界对于介绍方的态度通常较为严厉。基本以全部虚开数额定罪且通常不考虑介绍方成立共同犯罪。但笔者认为很多情况下，介绍方并没有提起犯意这一作用，开票方作为犯意的提出者，收票方作为实际获利方，都得到了法律的宽恕，介绍方却被重判，容易量刑失衡，难以起到威慑与警告作用，导致社会效果有所折扣。