海关业务风险与应对系列：海关特许权使用费的相关风险与应对

摘要
特许权使用费问题是海关法律实务中难度较高的问题。应对特许权使用费的风险，企业应了解相关的基本原则与海关规则，并提前做好各项准备措施。本文就海关特许权使用费的相关风险进行梳理并提出应对建议。
特许权使用费问题是海关法律实务中难度较高的问题，由于专业性很强、而且实务中的情况千变万化，因此往往容易产生争议。应对特许权使用费的风险，企业应了解相关的基本原则与海关规则，并提前做好各项准备措施。
一 特许权使用费与完税价格
进口货物在办理进口手续时需要确定其完税价格，以确定应纳的进口环节税。一般来说，海关关税的征收对象为有形货物，海关在审定进口货物价格时，原则上以货物的交易价格为基准，并不包括非货物贸易的费用。但是在特定情况下，如果所进口的货物和非货物贸易之间存在特殊联系时，海关会将该笔非货物贸易的金额作为成交价格的调整项目，计入到进口货物作为整体进行估价，这就是应税的海关特许权使用费。《中华人民共和国进出口关税条例》规定，进口货物的完税价格，应当包括作为该货物向中华人民共和国境内销售的条件，买方必须支付的、与该货物有关的特许权使用费。
特许权使用费是一个十分复杂的问题。一方面，非货物贸易在实践中具有多样性，特许权许可授权的方式各异，和货物交易具有分离性、隐蔽性；另一方面，目前关于海关特许权使用费的判断规则抽象简明、操作性不强，使得海关和企业常在特许权使用费的性质认定和分摊方面有较大的分歧。因此，企业应该仔细了解特许权使用费的规则，以确定是否属于海关征税范围的特许权使用费，以便在接受海关稽查时能够进行充分的说明，提出合理的抗辩。
二 特许权使用费的构成要件
目前，关于海关特许权使用费的规则主要是《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（2013年12月9日修订，下称“《海关审价办法》”）。根据《海关审价办法》，应当计入进口货物完税价格的特许权使用费，是指进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权、销售权的许可或者转让而支付的费用。
构成海关征税范围的特许权使用费应满足两个要件：①特许权使用费与进口货物有关，且②特许权使用费的支付构成货物在中国境内销售的要件[1]，即“有关性”和“条件性”。这是理解和判断是否计入进口货物的完税价格的核心问题。
1有关性
有关性是指该特许使用费用进口货物有关。《海关审价办法》根据不同类型的特许费用对“有关性”进行了规定[2]：
用于支付专利权或者专有技术使用权，且进口货物属于下列情形之一：含有专利或者专有技术；用专利方法或者专有技术生产；为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造；
用于支付商标权，且进口货物属于下列情形之一：附有商标；进口后附上商标即可直接销售；进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可销售；
用于支付著作权，且进口货物属于下列情形之一：含有软件、文字、乐曲、图片、图像或者其他类似内容的进口货物，包括磁带、磁盘、光盘或者其他类似介质形式；含有其他享有著作权内容的进口货物；
用于支付分销权、销售权或者其他类似权利，且进口货物属于下列情形之一: 进口后可以直接销售；经过轻度加工即可销售。
值得注意的是，根据实践情况，《海关审价办法》中的专有技术，比一般通常理解范围更广，还包括以图纸、模型、技术资料和规范等形式体现的尚未公开的工艺流程、配方、产品设计、质量控制、检测以及营销管理等方面的知识、经验、方法和诀窍等，这些非常规的专有技术，往往容易被企业忽略。
其次，在商标权和销售权的适用对象，均包含了轻度加工后的货物。轻度加工在《海关审价办法》是指稀释、混合、分类、简单装配、再包装或者其他类似加工。而实践中加工方式千差万别，不仅限于上述几项，具体应当结合企业实际业务进行判断，但是一般而言，轻度加工后产品没有发生物理或化学变化。
2条件性
条件性是指特许权使用费的支付构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件。《海关审价办法》第十四条规定，买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物，或者买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交的，应当视为特许权使用费的支付构成进口货物向中华人民共和国境内销售的条件。该条的规定十分原则、抽象，因此成为实践中分歧产生之处。
实践中，如果进口货物贸易的合同中规定如果买方不支付相关特许权费用，则合同终止等类似条款，可以直接判断该特许权费用是进口货物的条件。根据上述条件，如果采购后的货物加工后并非在国内销售而是转而出口，那么也不满足“条件性”的要求。实践中常见的条件性主要有：
如果不支付特许权使用费，则购买的货物不能使用；
如果采购货物的后续生产加工需要该专利技术，否则所采购的货物无法使用销售。
海关在判断时往往会结合交易的背景和流程，甚至许可方在交易中的地位和影响进行判断，具有较大的裁量权。当然，从另一角度而言，企业也因此获得了一定的抗辩空间。
三 特许权使用费的分摊
如果海关认定企业进口货物涉及的特许权使用费应当计入完税价格时，将涉及到如何计算特许权使用费的补缴税款的问题，尤其是特许权并不仅仅用于进口货物本身时，将涉及到特许权使用费的量化分摊。
特许权使用费的量化分摊是指，将特许权使用费中与进口货物“有关”的部分，依据客观量化的数据确定下来，计入相关进口货物完税价格的过程[3]。简而言之，在进行分摊时，应当确定两个问题：①应税的特许权使用费总额；②应税特许权使用费在不同产品之间的分摊比例。
关于应税的特许权使用费的总额，应从企业所有支付的特许权使用费中刨除和进口货物无关的部分。例如：支付了特许权使用费，但是在国内生产的货物部分的使用费应当刨除；加工贸易中有内销也有出口的，那么出口比例的特许权使用费应当刨除；纯粹用于国内生产的项目应当刨除。其次，特许权使用费的征税是将其计入到与之相关的进口货物的完税价格进行计算，由于不同货物的税率不同，因此应当将上述计算出的特许权使用费分摊到各类货物后分别计算补缴税额。
实践中，进口收货人应当向海关提供特许权使用费的量化数据。如不能提供的，海关和纳税义务人将进入到价格磋商程序，并可能依照其他的审价方法确定进口货物的完税价格。
四 特许权使用费的风险应对
2016年海关总署发布第20号公告[4]，规定企业需货物进口环节即向海关申明特许权使用费相关情况，企业经面临着越来越高的海关申报风险，特许权使用费的海关风险也应引起企业的重视。企业在应对特许权使用费的风险时，可以争取做好以下准备：
1审慎应对、积极寻求救济
特许权使用费风险往往发生在通关和后续的海关稽查环节。当海关开展稽查活动认为企业存在未缴纳税款的特许权使用费时，企业应当积极寻求帮助，争取合法权益。由于规则的不确定性，企业往往有一定的抗辩空间，积极进行举证、和海关共同商讨，寻求专业人士的帮助往往能达到较好的效果。
2整理并保存好原始证据
海关在判断特许权使用费是否应税时，会收集和分析包括特许权许可协议、审计报告、财务报表、对外付汇记录、技术类资料、报关资料等资料，提前准备好这些材料，留存相关凭证，能提高举证效率，不仅给海关留下一个业务合规性较高的良好印象，也避免在稽查中因为准备不足、材料疏漏导致的海关风险甚至处罚。
3树立前瞻性意识，提前做好准备工作
由于目前海关特许权使用费的规则并不十分明确，海关裁量的空间较大，因此进口企业应当掌握好主动权，提前做好各项准备工作，一旦出现了稽查风险，能有条不紊地进行应对，提供客观可量化的标准和依据，找到最合理的分摊方案。作为事前的应对措施，应当在进行整个项目筹划时，充分意识到海关特许权使用费的制度和税务负担。在签订相关合同时，应当将可能发生的技术支持费用、劳务支持费用、建设安装转配等费用等分别加以考虑并进行约定。如果涉及到无法避免的属于征税对象的特许权费的情形时，则可以考虑将特许权使用费的明细在合同中进行分列，并在相关凭证中注明与进口货物相关的比例或金额。
[1] 《海关审价办法》第十一条第一款：（三）买方需向卖方或者有关方直接或者间接支付的特许权使用费，但是符合下列情形之一的除外：
（1）特许权使用费与该货物无关；
（2）特许权使用费的支付不构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件。
[2] 参见：《海关审价办法》第十三条
[3] 《海关审价办法》第42条第3款：前款规定的价格调整项目或者运输及其相关费用如果需要分摊计算的，纳税义务人应当根据客观量化的标准进行分摊，并且同时向海关提供分摊的依据
[4] 海关总署《关于修订〈中华人民共和国海关进出口货物报关单填制规范〉的公告》