家庭信托的税收政策

引言
按信托目的可将信托分为：以取得投资收益为主的投资信托；以家族财富管理和传承为主的家族信托；以公益慈善为目的的慈善信托。
胡润百富集团发布的《2021中国高净值人群财富风险管理白皮书》提到，根据调研显示，28%的企业家已经设立家族信托，且有35%的企业家计划设立家族信托。
《信托部关于加强规范资产管理业务过渡期内信托监管工作的通知》对家族信托的定义为：家族信托是指信托公司接受单一个人或者家庭的委托，以家庭财富的保护、传承和管理为主要信托目的，提供财产规划、风险隔离、资产配置、子女教育、家族治理、公益（慈善）事业等定制化事务管理和金融服务的信托业务。家族信托财产金额或价值不低于1000万元，受益人应包括委托人在内的家庭成员，但委托人不得为惟一受益人。单纯以追求信托财产保值增值为主要信托目的，具有专户理财性质和资产管理属性的信托业务不属于家族信托。
目前，我国关于信托的税收政策很少，即便是这些有限的税收政策，也仅是针对投资信托而不是针对家族信托和慈善信托的。由于没有针对家族信托的税收政策，税务机关只能套用针对一般经济业务的税法规定对家族信托业务征税，造成家族信托税收政策不明确。
根据实质课税原则的要求，对于某种情况不能仅根据其外表和形式确定是否应予课税，而应该根据实际情况，尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税的要素，以求公平、合理、有效地进行课税。因此，在税收政策不明确的情况下，先分析家族信托的经济实质，是研究信托税收政策的前提和基础。
普通法法系的财产权理论认为财产所有权是由一系列权利共同构成的，可以根据需要对这些权利进行组合或者分解，信托财产权的分割便是对这一系列权利分解组合的结果。普通法法系中，信托的法律本质在于对财产权进行分割，即将信托财产的所有权一分为二，受托人在普通法上对信托财产拥有（名义）所有权，受益人在衡平法上对信托财产拥有（实际）所有权，即信托财产具有“双重所有权”。但在民法法系中，财产权适用“一元所有权”原则，即信托财产只能有一个主体拥有。由于信托包含了信托设立时财产转移、信托存续期间的收益和信托利益分配，信托终止环节的信托财产归属等涉税事项，因此，在民法法系下，信托可能会被重复征税。
以下根据我国现行税法的相关规定及其立法精神，对家族信托各环节的税收政策进行分析：
一、信托设立环节
在信托设立环节，信托财产需要被转移给受托人。以下通过对相关税法条文的分析，来明确信托财产转移在税法上的性质，进而确定纳税人及其纳税义务。
1.税法规定
《财政部国家税务总局关于信贷资产证券化有关税收政策问题的通知》（财税〔2006〕5号）第三条关于所得税政策问题第（一）项规定：发起机构转让信贷资产取得的收益应按企业所得税的政策规定计算缴纳企业所得税，转让信贷资产所发生的损失可按企业所得税的政策规定扣除。发起机构与受托机构在信贷资产转让、赎回或置换过程中应当按照独立企业之间的业务往来支付价款和费用，未按照独立企业之间的业务往来支付价款和费用的，税务机关依照《税收征收管理法》的有关规定进行调整。
《财政部国家税务总局关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）第一条规定：企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。
《财政部税务总局关于基础设施领域不动产投资信托基金（REITs）试点税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第3号）第二条规定：基础设施REITs设立阶段，原始权益人向基础设施REITs转让项目公司股权实现的资产转让评估增值，当期可暂不缴纳企业所得税，允许递延至基础设施REITs完成募资并支付股权转让价款后缴纳。
2.税法解析
根据上述法律规定及其立法精神，个人委托人将非货币性资产转移给家族信托的行为，在税法上不被认定为“捐赠”行为，而是“财产转让”行为，委托人应当按“财产转让”的税法规定纳税。
3.结论
在家族信托设立环节，个人委托人将财产转让给受托人时，应当按“财产转让”的税法规定纳税，具体适用税种和税率视非货币性资产的类型不同而定。不同类型非货币性资产转让的税法规定本文不再赘述。
受让信托财产的受托人无纳税义务。由于家族信托本身不是纳税主体，也不会产生纳税义务。
另外，如果个人将货币资金转移到家族信托，信托的委托人和受托人均无纳税义务。
二、家族信托存续环节
1.税法规定
《财政部国家税务总局关于信贷资产证券化有关税收政策问题的通知》（财税〔2006〕5号）第三条关于所得税政策问题规定：
（二）对信托项目收益在取得当年向资产支持证券的机构投资者（以下简称机构投资者）分配的部分，在信托环节暂不征收企业所得税；在取得当年未向机构投资者分配的部分，在信托环节由受托机构按企业所得税的政策规定申报缴纳企业所得税；对在信托环节已经完税的信托项目收益，再分配给机构投资者时，对机构投资者按现行有关取得税后收益的企业所得税政策规定处理。
（四）在对信托项目收益暂不征收企业所得税期间，机构投资者从信托项目分配获得的收益，应当在机构投资者环节按照权责发生制的原则确认应税收入，按照企业所得税的政策规定计算缴纳企业所得税。
《财政部国家税务总局关于信贷资产证券化有关税收政策问题的通知》（财税〔2006〕5号）第四条规定：受托机构处置发起机构委托管理的信贷资产时，属于本通知未尽事项的，应按现行税收法律、法规及政策规定处理。
《财政部税务总局关于基础设施领域不动产投资信托基金（REITs）试点税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第3号）第三条规定：对基础设施REITs运营、分配等环节涉及的税收，按现行税收法律法规的规定执行。
2．税法分析
根据上述法律规定及其立法精神，在家族信托存续期间，受托人在管理信托财产过程中产生的所得，如果是企业受益人，则应由该企业受益人缴纳企业所得。如果是个人受益人，是否应当缴纳个人所得税，有以下两种观点：
（1）个人受益人应当按照“利息、股息、红利所得”税目缴纳个人所得税，理由为：家族信托设立后的存续期间，在受益人可以取得信托利益，在信托终止时，受益人有权取得信托财产，因此，受益人与信托财产的关系，类似于投资人与被投资企业的关系，被投资企业的财产由企业所有，投资人以股东身份可以取得企业运营资产取得的利润，在企业解散时，投资人拥有剩余财产分配权。也就是说，受益人是家族信托财产的真正主人，在家族信托构架下，受益人与家族信托财产之间类似于个人对企业的权益性投资，个人受益人从家族信托收益中取得的信托利益，应当按照“利息、股息、红利所得”税目缴纳个人所得税。实务中，个别信托公司对个人取得的信托收益也确实按照“利息、股息、红利所得”代扣代缴了20%的个人所得税。
（2）个人受益人不应缴纳个人所得税，理由为：根据税收法定原则，税法未规定的个人所得不应征税。《个人所得税法》以列举的形式规定的个人所得税税目共9项，对照《个人所得税法实施条例》第六条对9个税目的解释，信托利益所得接近“偶然所得”，《个人所得税法实施条例》第六条规定：“偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定。” 《财政部税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部税务总局公告2019年第74号）将担保收入、受赠房产收入、商品礼品收入作为偶然所得，但未将信托利益作为偶然所得。《国家税务总局关于加强网络红包个人所得税征收管理的通知》（税总函[2015]409号）对个人取得企业派发的现金网络红包，应按照偶然所得项目计算缴纳个人所得税,税款由派发红包的企业代扣代缴。对个人之间派发的现金网络红包，不属于个人所得税法规定的应税所得，不征收个人所得税。既然个人取得信托利益不属于《个人所得税法》规定的任何一个税目，因此，个人取得信托利益无需纳税。
但笔者认为，在税法没有规定关于家族信托的税收优惠政策前，个人受益人从家族信托取得的信托利益，应当缴纳个人所得税，理由为：如果个人委托人持有股权、不动产等财产取得的所得，应当缴纳个人所得税。通过构造家族信托结构后，若受益人（委托人也可以是受益人）从信托财产取得的所得不用缴纳个人所得税，显然与税法的立法精神不适应。
另外，根据上述税法规定，家族信托存续期间的房地产税、处置信托财产的除所得税外的其他税种，仍应当按照现行税法规定由受托人缴纳相关税种的税款。
3.结论
虽然家族信托财产由受托人持有，但受托人仅是资产管理人而非所有人，取得信托财产的收益的权利归受益人所有，所以不应由受托人承担信托财产产生的纳税义务。对于股权、不动产、无形资产等需要在行政机关登记的信托财产，因仍需登记在受托人名下。因此，笔者认为，家族信托存续环节的纳税义务人如下：
（1）信托财产本身的税负：即不动产本身应缴纳的城镇土地使用税和房产税，由作为资产管理人的受托人作为纳税人缴纳税款，税款用信托财产支付。
（2）运营信托财产的税负：除管理信托财产取得的管理费收入外，受托人无其他所得，不应成为信托财产运营所得的所得税纳税义务人。笔者认为，应参照合伙人取得合伙企业的经营所得的模式申报纳税所得税：对于企业受益人，应按“接受捐赠收入”计入企业收入总额中缴纳企业所得税；对于个人受益人，应按“利息、股息、红利”税目承担个人所得税，税款由受托人代扣代缴。也就是说，只要家族信托取得所得，无论这些所得是否实际分配给受益人，受益人就已产生所得税纳税义务。
（3）处置信托财产的税负：受托人依信托协议授予的权利处置信托财产的，因处置信托财产产生的除所得税外的其他税种，由受益人作为纳税人缴纳税款，税款用信托财产支付。处置信托财产产生的所得，按上述“（2）运营信托财产的税负”纳税。
三、信托终止环节
在信托终止环节，我国税法对受托人向委托人或受益人进行的财产交付行为如何定性、是否征税、如何征税都尚无明确规定。笔者认为，信托终止时，相关方应当按照税法关于企业解散的模式纳税，具体为：
1.将全部信托财产按可变现价值或交易价格，按“资产转让”应缴纳的除所得税外的税种的相关税法规定计算税款，由受托人缴纳，用信托财产支付。
2.将全部信托财产按可变现价值或交易价格，计算出“资产转让”应缴纳的个人所得税金额，由个人受益人实际承担，由受托人代扣代缴，用信托财产支付。对于企业受益人，由企业将取得的全部信托财产价值作为“接受捐赠收入”缴纳企业所得税。
附录一：北京税务局回复
《企业所得税实务操作政策指引》（第一期，国家税务总局北京市税务局 二零一九年十一月十一日发布）
10.资管产品管理人企业所得税收入确认问题
问：某资产管理公司作为资产管理人，2018年度共管理10个资管产品项目，收取管理费6000万元。根据增值税相关规定，自2018年1月1日起，资管产品管理人运营资管产品过程中发生的增值税应税行为，按照3%的征收率缴纳增值税。该资产管理公司运营管理的资管产品发生增值税应税行为，增值税应税收入1.03亿元，开具了发票，按3%的征收率计算缴纳增值税300万元。对于上述业务，资产管理公司如何确认企业所得税收入,是按6000万元确认，还是需将其管理的资管产品实现的1.03亿收入也计入其申报的企业所得税收入？
答：资产管理公司与资管产品属于不同的主体，资产管理公司运营管理资管产品实现的收入归属于资管产品，不归属于资产管理公司；资产管理公司因运营管理资管产品而收取的管理费收入归属于资产管理公司，属于资产管理公司的收入。因此资产管理公司应将2018年度因运营管理资管产品而取得的6000万元管理费收入计入自身收入，不需将其管理的资管产品实现的1.03亿收入计入自身收入。
附录二：天津税务局回复
[主持人]有网友提问，资管产品管理人企业所得税收入该如何确认？
[陈林峰]资产管理公司与资管产品属于不同的主体，资产管理公司运营管理资管产品实现的收入归属于资管产品，不归属于资产管理公司；资产管理公司因运营管理资管产品而收取的管理费收入归属于资产管理公司，属于资产管理公司的收入。
附录三：国家税务总局回复
问题标题: 信托收益涉税吗？
问题内容: 您好!对于自然人或企业法人从信托投资公司取得了信托收益,可能会涉及到的税种有哪些,是否享受优惠政策,若需要计缴,应该适用具体的涉税法律或法规是哪些。谢谢!
国税总局回答:
尊敬的纳税人:
您好!您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉,现针对您所提供的信息简要回复如下:
根据《中华人民共和国营业税暂行条例》规定:第一条在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人,为营业税的纳税人,应当依照本条例缴纳营业税。
根据《中华人民共和国个人所得税法》规定:第二条下列各项个人所得,应纳个人所得税:
一、工资、薪金所得;二、个体工商户的生产、经营所得;三、对企事业单位的承包经营、承租经营所得;四、劳务报酬所得;五、稿酬所得;六、特许权使用费所得;七、利息、股息、红利所得;八、财产租赁所得;九、财产转让所得;十、偶然所得;十一、经国务院财政部门确定征税的其他所得。
个人从信托投资公司取得了信托收益不属于法律法规规定的征税范围,因此不征收营业税及个人所得税。
根据《中华人民共和国企业所得税法》规定:第五条企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额。
因此,若为企业从信托投资公司取得了信托收益,不需缴纳营业税但需按规定缴纳企业所得税。
上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。