破产受理日前后欠缴税款的定性

破产程序与税收征管有着千丝万缕的联系。无论破产受理之前可能存在的税收债权，还是破产程序中处置财产产生的税款和纳税申报，以及重整程序中的方案设计，直至最后的税务注销，每一个环节都绕不开税务问题。因此税务问题逐渐成为了破产程序中的一个重点、难点问题，也被理论界及实务界所关注。在破产程序中，如果债务人或管理人对于税务知识缺乏了解，在企业破产过程中税务问题将会在很大程度上影响破产案件的进展。本文将围绕破产受理日前后欠缴税款的定性问题进行分析，旨在抛砖引玉，希冀为大家在实务操作中能够提供些许参考。
一、破产程序中“税收债权”的定义
在破产法上，在破产受理日前后欠缴的税款，可以统称为税收债权，具体而言指的是，破产企业在破产程序开始前，因符合法律规定的税收构成要件已经发生的以及进入破产程序后在破产程序终结前，因符合法律规定的税收构成要件而新发生的，以破产财产获得清偿的税法上的支付请求权。
破产程序中税收债权应包含两个方面，一是在破产申请受理日前，破产企业已经发生的欠缴税款。这种税收债权在从破产程序开始时，便已经固定不会随着破产程序的进展而发生改变；二是在破产受理后，资产处置或企业与当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的税金，这种税收债权是伴随着破产程序的进行而发生的。
二、破产受理日前欠缴税款的定性
对于破产受理日前欠缴税款应该如何定性，根据《企业破产法》及《税收征管法》等规定，可以明确在破产受理前企业欠缴的税款，应优先于“普通破产债权”受偿。《企业破产法》第113条规定了破产人所欠税款优先于普通破产债权，《税收征管法》第45条也规定了税收优先权，虽然这两部法律对于税收债权与有抵押担保债权清偿顺序的规定不一致，但均确立了企业破产清算程序中的税收优先权制度，至于具体案件中应该适用哪部法律规定，需要根据立法法规定进行分析，不是本文主要讨论的内容。
三、破产受理日后欠缴税款的定性
按现行税收法律规定，虽然法院已受理企业破产案件，但是企业并未注销，其纳税主体并未消灭，如果发生应税行为，仍然会产生纳税义务，我们可以称之为“新生税收”。例如：1、管理人履行合同、持续经营、变现破产企业财产等所产生的税费；2、因税务机关的责任或因企业未申报、计算错误等，致使企业未缴或者少缴税款导致税务机关补充申报的债权；3、破产期间出租企业整体资产等收到租金时应交税金等。
对于“新生税收”在破产程序中的定性问题，现行法律未予以明确，导致在理论和实务中均存在较多的争议，一定程度上影响到破产程序的推进。
首先对于破产程序中的新生税收，应当排除“破产债权”的定性，因为根据《企业破产法》第44条规定，破产债权的主要特征之一就是因破产程序启动前发生的原因而成立，亦即破产债权的判断以破产申请裁定受理时是否存在为准，只有人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权才是破产债权。
基于上述理由，有学者将企业破产受理后的新生税收界定为“破产费用”或“共益债务”，理论根据是《企业破产法》第41和第42条，“破产费用”指的是破产受理后发生的破产案件的诉讼费用，管理、变价和分配债务人财产的费用，以及管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用；“共益债务”指的是破产受理后发生的，因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务、债务人财产受无因管理所产生的债务、因债务人不当得利所产生的债务、为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务、管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务以及债务人财产致人损害所产生的债务。新生税收既不属于破产债权，税法又未豁免纳税义务，且在破产程序中都是为全体债权人的共同利益，而支付的费用或承担债务，其主要目的旨在保障破产程序的顺利进行，在使用效果上，可以增进所有债权人的利益，与 “破产费用”、“共益债务”的本质属性是相同的，那么将其界定为“破产费用”和“共益债务”，是符合法理精神的。
也有学者不认同上述观点，认为《企业破产法》第41和第42条对“破产费用”和“共益债务”的范围规定并不包括“新生税收”，且在立法层面设立“破产费用”和“共益债务”是为了破产程序的顺利进行和更好的管理债务人财产，使债务人财产保值增值，保护债权人利益，而新生税收一旦纳入“破产费用”或“共益债务”，将违背这一立法精神，因为在时间上和金额上具有优先受偿的此种法律效果，将影响其他债权人的利益，甚至直接影响其债权的实现，尤其是普通债权人的利益，因此不适宜将新生税收作为“破产费用”或“共益债务”。
目前来说，就破产受理日后的新生税收的定性问题，我国法律没有做出具体规定。但在司法实践中，多数案件是将破产受理日后的新生税收界定为“破产费用”或“共益债务”。法院认为，根据《税收征管法》及其相关法律法规的规定，企业设立后直至注销登记前，依法纳税是法定义务。债务人虽然已经进入破产清算程序，但并未注销，纳税主体资格依然存在，仍然负有法定的纳税义务。在破产清算过程中产生的土地使用税、房产税、增值税、城建税等税款，以及资产处置和出租门面等行为产生的房产税、增值税、教育附加等税款，都是在破产程序中为全体债权人的共同利益而支付的各项费用或承担的必要债务，其主要目的旨在保障破产程序的顺利进行，在使用效果上，可以增进所有债权人的利益，与我国《企业破产法》第41条和第42条所规定的“破产费用”、“共益债务”的本质属性是相同的，属于“破产费用”、“共益债务”。
在司法实践中，是否将新生税收作为破产费用或共益债务进行优先清偿，不应仅看是否符合狭义上的制定法，还应从公平正义的角度去考虑。破产财产分配，对于大多债权人来说，是其最后的希望。税收是取之于民用之于民，是国家实现其职能的基础和保障，体现的是公权力，具有高度的公益性。在实践中不可一概而论，应当以全局发展为基点，具体案例结合具体情况进行分析，最终实现法治的公平正义。
要对破产程序中的税法问题作出深刻、全面的论述，笔者有所力不能及。本文的论述也存在一些不足和缺陷，请各位专家学者提出宝贵的意见或建议。