《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的新旧规范比照及评析

2024年3月18日，最高人民法院、最高人民检察院、公安部、国家税务总局联合举行新闻发布会，发布“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，这一解释对涉税犯罪定罪量刑产生重大影响，现就新旧规范做如下比照并予评析：
1、本次新规减轻了部分涉税犯罪的刑罚
本次新规出台，最显著的要点在于减轻刑罚，具体方式包括：
（一）提高了系列涉税犯罪的入罪及量刑所涉税款金额
本次新规，对于系列涉税犯罪的入罪及量刑所涉税款金额较先前规定均有显著提高，从而减轻了所涉调整部分的刑罚，具体包括：
📙 虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪的入罪及量刑情节

📙 骗取国家出口退税的入罪及量刑情节

📙 伪造或者出售伪造的增值税专用发票罪的入罪及量刑情节

（二）增加了其他降低部分罪名法定刑的规定
新规还增加了其他降低部分罪名法定刑的规定，具体包括：
1、在本次新规前，在既有买票又对外虚开专票的案件中，如何认定虚开金额一直未形成统一的裁量尺度，而本次新规则直接明确“以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，又虚开销项的，以其中较大的数额计算。”这一规定，降低了刑罚；
2、在骗取出口退税罪中增加规定一定期限内的初次触犯刑法免刑规定；
3、本次新规出台前，税务刑事合规仅在检察机关的相关文件中规定，但各地法院实践中基于减轻部分企业刑罚及保障企业生产的需要，只能在“无法可依”的情况下适用合规减刑，而本次新规在“行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的”这一规定中，明确合规整改是从宽处罚等法定减刑的情节。
2、详细规定了逃税罪、骗税罪及虚开专票犯罪中的手段、具体情形及部分基本概念
本次新规根据征管实践及社会科技发展，增加了对逃税罪、骗取出口退税罪手段的规定，并弥补了原先相关税收法律中长期缺失的虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪的具体情形规定。除前述所提及的补充外，本次新规对于逃税罪所涉及的部分基本概念，包括“应纳税额”“逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比”以及跨年度逃税计算等进行了详细的规定，更有助于司法人员在办理逃税罪案件的理解与适用。
📙 逃税罪手段的详细规定

📙 骗取国家出口退税罪的手段规定

📙 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票罪的手段规定

3、统一规定了部分涉税犯罪的量刑情节
原危害税收征管犯罪相关司法解释未统一规定部分罪名中涉及“数额巨大”等标准，仅少数地区的司法文件有做规定，本次修改统一规定了这些“数额巨大”等的标准，如《刑法》第二百零五条之一的虚开发票罪原规定仅规定了情节特别严重下的量刑，但对于何为情节特别严重的标准，仅有浙江省、陕西省、天津市等地出具地方司法文件予以规定，甚至其他未规定的地区还形成了“超过立案追诉标准的5倍”“超过立案追诉标准的10倍以上”“超过立案追诉标准的20倍”以及“因没有司法解释明确规定，不认定何为情节特别严重”等诸多司法观点。本次司法解释的出台，统一规定了虚开发票罪“情节特别严重”的标准。
而除虚开发票罪外，原危害税收征管犯罪相关司法文件规定下，包括逃税罪的“数额巨大”、伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票“数量巨大”以及伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的可用于骗取出口退税、抵扣税款的普通发票“情节严重”以及持有伪造的增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票“数量巨大”的标准，原来也均是在少数地方司法文件规定，本次新规作出了统一规定。
4、本次出台司法解释规定的“遗珠”与未尽之处
（一）未明确规定“挂靠”“如实代开”为非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为
在最高人民法院研究室2015年的《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》、最高法2018年发布的充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例 (第二批)之一张某强虚开增值税专用发票案等一系列文件后，确认“挂靠”“如实代开”是符合“未造成国家税款损失不属于虚开”的观点。本次新规吸收了《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中“有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”之规定，笔者认为，虽然此处有“等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为”中的“等”可涵盖“挂靠”“如实代开”情形，但新规若能明确在列举时吸收“挂靠”“如实代开”的情形，则更能省去本处的“等”究竟是“等内等”还是“等外等”，导致的“挂靠”“如实代开”是否构成虚开的争议。这实属本次解释的“遗珠”。
（二）逃避追缴欠税罪增加的“脱离税务机关监管的”情形需要进一步的规范
本次解释在第六条逃避追缴欠税罪的规定明确了“采取转移或者隐匿财产的手段”具体内容，这些手段的规定基本源于《税收征收管理法》第五十条和民诉法解释（2022版）第一百八十八条，而本次值得注意的是新增加的第五项“不履行税收义务并脱离税务机关监管的”之规定，该规定实际上是来源于《国家税务总局关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第一条“走逃（失联）企业，是指不履行税收义务并脱离税务机关监管的企业”之规定，在该规定中明确“根据税务登记管理有关规定，税务机关通过实地调查、电话查询、涉税事项办理核查以及其他征管手段，仍对企业和企业相关人员查无下落的，或虽然可以联系到企业代理记账、报税人员等，但其并不知情也不能联系到企业实际控制人的，可以判定该企业为走逃（失联）企业”。
但该规定一方面仅是对企业脱离监管的规定，并非对个人纳税人逃避监管的规定，个人不同于经税务登记的企业纳税人，居所及联系信息亦可能常发生变化，是否可以直接套用或参考前述企业走逃标准确认为脱离监管，都可待商榷；另一方面，由于该情形很大程度上取决于税务机关认定与移送，故应设置税务机关严格且合理地监管落实核查规范及后果，避免无谓地增加案件此类案件的移送。故亦提示广大纳税人，若确有形成欠税，亦需要慎重对待该事宜，避免因忽略有关税务机关的通知陷入后续移送的麻烦。
（三）逃税罪中未明确“税务机关依法下达追缴通知”中的追缴通知是指何种文书，也未明确行政程序后移送刑事程序的时间
关于逃税罪刑事立案的问题，本次新规的具体表述为“在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任。纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。”，这一规定的问题在于，未明确何为追缴通知，导致无法解决此类案件先通过立案程序逼缴税款的可能。
在最高人民法院2023年10月10日发布十二起涉民营企业产权和企业家合法权益保护再审典型案例的案例5孟丙祥逃税再审改判无罪案，案情描述“同年10月15日税务机关作出税务行政处理决定书，限令奥奔马公司十五日内缴纳偷逃的税款22万余元及滞纳金，并于次日送达奥奔马公司工作人员。”及再审裁判中“本案中，孟丙祥在因为被羁押没有收到也不知晓该税务行政处理决定书的情况下，未在规定期限内补缴税款系非自身原因所致”的表述，明显是将税务处理决定书作为追缴通知。
但根据现行税法规定，税务处理决定书下达后，纳税人有权予以清税或担保，并在清税或担保后提起行政复议，在争议程序完毕后进行待文书确认的内容切实生效再视情况启动相关刑事程序，才是合理的流程。但根据前述规定，若“税务处理决定”就能作为追缴通知，纳税人接到该文书后就税款和滞纳金提供了足额的纳税担保但未履行处罚文书，则不符合前述规定的不予追究刑事责任的规定，公安机关则可以此立案，并借其对取保候审的审批权限，在限制纳税人人身自由的条件下达到加快追缴全部的税款与罚款的目的，而无视该等缴交结果在后续争议程序中可能被推翻造成诉累。并且，纳税担保的提供，是否被认可是取得了“批准延缓、分期缴纳的期限”，各个税务机关也并未完全形成统一认知。
此外，即便将前述“追缴通知”明确为欠税通知，由于未统一规定税务机关移送刑事程序的时间，实践中税务机关对于催缴后15日、60日还是6个月内移送，都还有争议。税务机关工作人员或许秉持保障国家税款的目的，或许是减少自己的执法风险，会以最短的时间作为标准移送公安机关采取刑事强制措施，但就企业经营角度而言，负责人被采取强制措施后反而可能引发经营状况恶化及资金链断裂等严重损害企业履行缴交税款、滞纳金及罚款的能力的事件，最终事与愿违反而损害了税收利益，最终的结果只是徒然增加一个刑事案件，也让逃税罪行履行政惩处后免刑的规定流于形式。
故笔者认为，因本次解释未明确规定中的“追缴通知”为欠税通知文书，也未明确行政和刑事程序衔接的时间，后续司法或行政执法规范中应予以明确。在相关规范未统一这些规定前，更需要税务机关及公安机关的工作人员以可持续发展的眼光对待逃税金额的追缴，意识到保企业才能保税收，才能减少甚至杜绝此类“以刑逼缴”的乱象。
5、其余规定的新旧比照
就虚开发票罪、非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票、伪造或者出售伪造的增值税专用发票、非法制造、出售非法制造的发票罪以及持有伪造的增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的入罪标准均沿袭原司法解释规定。