纳税抵押到期问题的乱象浅析

纳税抵押作为纳税人常用的纳税担保方式，其实践中往往因填写纳税担保书时，需附上抵押期限，而这一期限的设置，实质上又与《民法典》关于抵押权随主债权的清偿方消灭之规定相悖，税务机关本身的主体限定，导致抵押权行使期限规定不明，最终在实践中，行使抵押权往往成为税务机关的任意权利。
不动产提供纳税抵押基于其不转移占有的特性，以及相对容易被税务机认可，成为主要的纳税担保方式。实践中，纳税人一般需填写《纳税担保试行办法》所附《纳税担保书》和《纳税担保财产清单》两份格式文书，格式文书中一般会要求纳税人写明担保期限，而担保期限税务机关一般要求写明仅覆盖到复议期间，部分地方办理纳税担保时还会要求纳税人提供与税务机关签订的《抵押合同》，但抵押合同又一般不附相关的抵押期限。
前述纳税抵押的办理现状，往往在实务中引发如下争议：
01、纳税抵押是否存在到期的问题
抵押权属于担保物权，根据《民法典》第三百九十三条规定：
有下列情形之一的，担保物权消灭：（一）主债权消灭；（二）担保物权实现；（三）债权人放弃担保物权；（四）法律规定担保物权消灭的其他情形。
依照该条规定，抵押权并不适用期限制度，仅在法定情形出现时消灭，则前文所述纳税抵押时要求写明具体的担保期限变得多此一举。
但实践中纳税抵押办理时被要求设定的担保期限，实际上是意思自治下甚至税务机关主导下确认的纳税抵押到期日，是行政机关对于相对人的行政允诺，该等承诺应具有信赖利益保护，则相应期限设置后，就应适用纳税保证的到期规定。但由于纳税担保发生在税务行政复议阶段，一方面，若以下达的税务处理决定书告知的履行期限作为主债权的履行期，将与纳税担保书明确设置复议期满作为纳税担保期限相冲突；另一方面，若税务机关在行政相对人复议后仍依照《税收征管法》第六十八条规定责令限期缴纳，则相应的履行期限又已超过设置的担保期限，将因担保期限早于主债务履行期限，依照《民法典》担保期限规定又应适用主债务履行期限届满之日起六个月。
02、纳税担保中抵押权行使期限的争议
税务机关不积极行使纳税抵押权，是否意味着其可以无限期随时行使抵押权？
虽然税务机关怠于行使抵押权可能比较罕见，但这个问题在于，可能会出现税务机关确有怠于行使抵押权但不受约束的后果。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉有关担保制度的解释》第四十四条规定：“主债权诉讼时效期间届满后，抵押权人主张行使抵押权的，人民法院不予支持；抵押人以主债权诉讼时效期间届满为由，主张不承担担保责任的，人民法院应予支持。”民事抵押权的享有主体行使抵押权是受主债权诉讼时效约束的，但由于税收债权并无诉讼时效一说，则税收债权中只能参考对于税务机关有类似债权诉讼时效的期限。行政诉讼中的时效制度为约束纳税人的起诉期限，明显不具有可参考性，而由于实践中往往是在税收债权对应的税务处理决定书已下达并生效的情况下才需要实现纳税抵押权，则也不应参考税款追征期。行政机关申请强制执行的期限虽然也可考虑作为参考的限制期限，但在实务中一般认为，税款只能由税务机关自行征收，而即便参照罚款强制执行申请权限，该期限适用的前提也仅是法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼又不履行行政决定的情况，故本文所述提供纳税抵押情况下的税款征收实际上不受期限限制
但不受任何到期约束的抵押权，明显系超越现有法律制度规定的抵押权的特权，其正当性并无依据。故笔者认为，仍应参考民事诉讼时效的规定，以税务机关告知的税款缴交期限到期后三年时间内，税务机关是否要求纳税人履行纳税义务，作为其行使抵押权的期限。
03、税务机关是否有权自行决定在诉讼期以纳税抵押期限届满为由行使抵押权？
任何纳税担保的作用均在于，保障纳税人履行清缴税款的能力。实践中，笔者就遇到过税务机关在复议期满，即纳税质押届满后，无视纳税人已就复议结果提起诉讼，不同意延长质押期限，打算以质押财产实现税收债权。这一情况下，虽然笔者认为税务机关仍应同意延长质押期限，待案件救济程序终结待处理结果获司法认可再予执行，这样既有利保护纳税人财产权，也有利于预防错误执行风险，亦能保障国家税款不致流失。但如前所论述的，由于纳税抵押设置的抵押权到期期限是与担保物权的原理相悖，加之被担保的税款又不受追征期等类似超过诉讼时效无法行使的风险，故既然税收债权在纳税人清偿前一直处于抵押权的保障下，税务机关不应享有任意终止的权利，而只能在争议程序终结或确有证据证明争议程序中抵押物资产发生贬损申请人仍未补充足额担保时，行使抵押权。
鉴于前述关于纳税抵押中抵押权人的权利规定不明，导致抵押权何时行使很大程度上取决于税务机关的任意决策。《民法典》至今已施行三年有余，但是早在2005年7月1日就已施行的《纳税担保试行办法》，却无视其借鉴的民事担保制度经历了《担保法》《民法通则》《民法总则》再到《民法典》的变迁，民事担保登记制度也有《不动产登记暂行条例》《不动产登记暂行条例实施细则》予以规范，故笔者认为，唯有尽快启动《纳税担保试行办法》修订，才能保证税收担保制度与现有制度契合。